ILPB2/415-97/12-2/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I.

Wnioskodawca wniósł w 2011 r. do spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P (dalej w skrócie: X sp. z o.o.) jako wkład niepieniężny część posiadanych przez siebie akcji w spółce Y S.A. z siedzibą w P (dalej w skrócie: Y S.A.).

Wniesienia wkładu niepieniężnego do X sp. z o.o. w postaci akcji w Y S.A. dokonał również inny akcjonariusz Y S.A. (dalej w skrócie: Wspólnik B).

Wniesienie tych wkładów niepieniężnych do X sp. z o. o. miało następujący szczegółowy przebieg (części II-IV).

II.

W dniu 9 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników X sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego X sp. z o.o. poprzez ustanowienie 55 686 nowych udziałów.

Zgodnie z tą uchwałą Wnioskodawca i Wspólnik B mieli objąć (każdy z nich) po 27 843 nowoustanowionych udziałów w X sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci należących do każdego z nich 154 688 akcji w Y S.A. (co dawało łącznie 309 376 akcji w Y S.A.).

Wszystkie akcje w Y S.A., o których mowa w akapicie poprzedzającym (tj. wszystkie akcje mające być przedmiotem aportu do Y S.A.), były uprzywilejowane w zakresie prawa głosu poprzez przyznanie 2 głosów na akcję. Dawały więc łącznie prawo do 618 752 głosów w Y S.A. Stanowiło to ok. 76 % głosów w Y S.A., ponieważ na całkowitą liczbę akcji w kapitale zakładowym Y. S.A., tj. 500 000 akcji, przypadało łącznie 809 376 głosów (nie wszystkie akcje w Y S.A. były uprzywilejowane co do głosu). W związku z powyższym notariusz nie pobrał z tytułu zmiany umowy spółki X sp. z o.o. (podwyższenia jej kapitału zakładowego) podatku od czynności cywilnoprawnych opierając się w tym zakresie na przepisie art. 2 pkt 6 lit c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

III.

Po podjęciu uchwały, o której mowa powyżej (w części II) w wykonaniu jej postanowień dokonano – we wskazanej niżej kolejności – następujących czynności:

  1. W dniu 9 listopada 2011 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu 8 578 udziałów w X sp. z o. o. i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci należących do niego 47 657 akcji w Y S.A. (dających 95 314 głosów w Y S.A.) a następnie – w wykonaniu tego oświadczenia o objęciu udziałów i pokryciu ich wkładem niepieniężnym – przeniósł te akcje na X sp. z o. o. na podstawie umowy przeniesienia przedmiotu aportu.
  2. W dniu 9 listopada 2011 r. (po dokonaniu czynności wskazanych w pkt 1 powyżej) Wspólnik B złożył oświadczenie o objęciu 27 843 udziałów w X sp. z o.o. i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci należących do niego 154 688 akcji w Y S.A. (dających 309 376 głosów w Y S.A.) a następnie – w wykonaniu tego oświadczenia o objęciu udziałów i pokryciu ich wkładem niepieniężnym – przeniósł te akcje na X sp z o. o. na podstawie umowy przeniesienia przedmiotu aportu.
  3. W dniu 10 listopada 2011 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o objęciu 19 265 udziałów w X sp. z o.o. i pokryciu ich wkładem niepieniężnym w postaci należących do niego 107 031 akcji w Y S.A. (dających 214 062 głosów w Y S.A.) a następnie – w wykonaniu oświadczenia o objęciu udziałów i pokryciu ich wkładem niepieniężnym – przeniósł te akcje na X sp. z o.o. na podstawie umowy przeniesienia przedmiotu aportu.
  4. W związku z okolicznościami, o których mowa w częściach II i III, na skutek wniosku złożonego przez X sp. z o.o., w dniu 28 listopada 2011 roku Sąd Rejonowy VIII Wydział Gospodarczy KRS wpisał do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (jednym wpisem, na podstawie jednego postanowienia Sądu) całe podwyższenie kapitału zakładowego w X sp. z o. o. poprzez ustanowienie 55 686 nowych udziałów.

IV.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Wspólnik B oraz X sp. z o .o. i Y S.A. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego – w związku z przekazaniem Wnioskodawcy nowoustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Y S.A. i będącym tego konsekwencją nabyciem od Wnioskodawcy przez X sp. o.o. akcji w Y S.A. – powstał dla Wnioskodawcy przychód do opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana należących do niego akcji w Y S.A. na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X sp. z o. o. (w odniesieniu do zbycia akcji w Y S.A. na rzecz X sp. z o. o. na podstawie obydwu umów przeniesienia własności przedmiotu aportu, tj. umowy z dnia 9 listopada 2011 r. i umowy z dnia 10 listopada 2011 r.) nie generuje dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie art. 24 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z brzmienia wskazanego przepisu wprost wynika, iż zakłada on możliwość dokonania transakcji, tzw. wymiany udziałów pomiędzy jedną spółką (nabywająca) a wieloma udziałowcami (akcjonariuszami) innej spółki (której udziały bądź akcje są zbywane na rzecz tej pierwszej spółki nabywającej w drodze aportu). Wskazuje na to zastosowana przez ustawodawcę w analizowanym przepisie liczba mnoga.

Omawiana regulacja nie nakłada żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są zbywane.

Istotny jest natomiast końcowy efekt transakcji, czyli uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane w drodze aportu (ewentualnie zwiększenie przez spółkę nabywającą ilości już posiadanych udziałów (akcji) dających bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane w drodze aportu).

Niezależnie od powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym kluczowy jest fakt, że podwyższenie kapitału zakładowego X sp. z o. o. (a więc „spółki nabywającej” w rozumieniu omawianej regulacji), dokonane poprzez ustanowienie nowych udziałów w X sp. z o. o., nastąpiło na podstawie jednej uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników X sp. z o. o., zostało zarejestrowane na mocy jednego postanowienia sądu rejestrowego i zostało wpisane do KRS jednym wpisem. Oznacza to, że:

  1. podwyższenie kapitału zakładowego X sp. z o. o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w X sp. z o. o. było jedną (jednolitą) transakcją, która nie może być w żaden sposób sztucznie rozdzielana dla celów prawa podatkowego,
  2. w momencie wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego X sp. z o. o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w X sp. z o. o., spółka ta (X sp. z o. o.) miała nabyte akcje Y S.A. w łącznej ilości dającej jej bezwzględną większość praw głosu w Y S.A. (czyli miała nabyte akcje w Y S.A. dające jej bezwzględną większość praw głosu w spółce Y S.A. w momencie, na który – generalnie – określa się przychód zgodnie z art. 17 ust. la pkt 2 Ustawy o PIT).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w okoliczności, iż notariusz nie pobrał z tytułu zmiany umowy spółki X sp. z o. o. (podwyższenia jej kapitału zakładowego) podatku od czynności cywilnoprawnych, opierając się w tym zakresie na przepisie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

  1. art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
  2. art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki Y do Spółki X, Spółka X uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Y lub że Spółka Y posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce X zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Dopiero wniesienie przez Zainteresowanego akcji Spółki Y do Spółki X, ale tylko łącznie z pozostałym wspólnikiem Spółki Y, skutkuje tym, że Spółka X uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Y.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy czy akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że omawiana regulacja nie nakłada wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są zbywane. Powyższego nie zmienia również fakt, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników, zostało zarejestrowane na mocy jednego postanowienia sądu rejestrowego i zostało wpisane do KRS jednym wpisem.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wymianie akcji nie został spełniony, w sytuacji gdy Zainteresowany dokonał wniesienia aportem akcji spółki Y do spółki X w ten sposób, że czynność ta została dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu akcji przez drugiego z akcjonariuszy spółki Y. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.