ILPB2/415-798/11-2/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy wymiana udziałów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie składającego zapytanie Podatnika z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami, zwana dalej updof)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem polskim, akcjonariuszem spółki akcyjnej (nazywanej dalej „SA”) z siedzibą w Polsce, w której posiada obecnie 32,12% praw głosu. Wkrótce ma objąć kolejne akcje w tej spółce, w efekcie czego ma posiadać ponad 50% ogółu praw głosu w SA.

Po uzyskaniu ponad 50% ogółu praw głosu, Zainteresowany w zamian za udziały w spółce cypryjskiej (będącej podmiotem wymienionym pod pozycją 8 w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zamierza wydać posiadane przez siebie udziały w SA. Tym samym, w wyniku transakcji, spółka cypryjska uzyska ponad 50% praw głosu w SA, a Wnioskodawca uzyska udziały w tej spółce cypryjskiej.

Od strony prawnej, nowe udziały w spółce cypryjskiej, zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Zainteresowanego akcji w SA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z transakcją, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód opodatkowany PIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego, gdyż spełnia przesłanki tzw. transgranicznej wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Transponując ten przepis do sytuacji Zainteresowanego, jeżeli:

  • spółka cypryjska nabywa od (...) akcjonariuszy innej spółki (Wnioskodawcy) akcje tej innej spółki (czyli SA);
  • oraz w zamian za akcje tej innej spółki (SA) przekazuje akcjonariuszom tej innej spółki (czyli Zainteresowanemu) własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji);
  • oraz jeżeli w wyniku nabycia, spółka nabywająca (czyli cypryjska) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane (czyli w SA) (...)

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych akcjonariuszom tej innej spółki (SA) oraz wartości akcji nabytych przez spółkę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że:

  1. podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Zainteresowany jest bowiem rezydentem polskim i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a spółka cypryjska jest podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze, (Cypr jest członkiem Unii Europejskiej);
  2. przedmiotem transakcji będą posiadane przez Podatnika akcje w SA, które dają mu ponad 50% wszystkich praw głosu w tej spółce. Tym samym spółka cypryjska nabywająca te akcje uzyska bezwzględną większość (art. 4 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94 poz.1037 ze zm.) stanowi, iż bezwzględną większością jest więcej niż połowa głosów oddanych. Tym samym, jeżeli przedmiotem transakcji jest ilość akcji dająca więcej niż 50% wszystkich praw głosu, to nabywający akcje będzie miał zawsze większość bezwzględną, niezależnie od udziału innych akcjonariuszy w głosowaniu), o której mowa w art. 24 ust 8a Ustawy o PIT

i tym samym spełnione zostaną wszystkie przesłanki, warunkujące zwolnienie przychodu z tytułu zamiany akcji (czyli udziałów w spółce cypryjskiej, i ewentualnej dopłaty w gotówce) określone w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT.

Ponadto Zainteresowany wskazuje, że jakkolwiek opisana transakcja jest przychodem z kapitałów pieniężnych określonym w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, to jednak, ze względu na szczególny przepis zawarty w komentowanym art. 24 ust. 8a, powinna korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Ta interpretacja wynika przede wszystkim z fundamentalnej zasady wykładni przepisów prawa, w oparciu o którą przepis szczególny (tutaj art. 24 ust. 8a) ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ogólnymi (tutaj art. 17 ust.1).

W konsekwencji należy przyjąć – zdaniem Wnioskodawcy – że zdarzenie przyszłe, tj. planowana wymiana akcji w SA posiadanych przez Zainteresowanego, na udziały w spółce cypryjskiej nie będzie się wiązała z powstaniem przychodu podatkowego po Jego stronie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że:

  • opisane przez Niego we wniosku zwolnienie z opodatkowania – wynika również z przepisów Dyrektywy Rady Europejskiej z 19 października 2009 r. (Dyrektywa 2009/133/WE; Dz. U. L 310 z 25.11.2009, ze zm.) (w szczególności jej art. 8 ust. 1) – które ze względu na swoje jasne brzmienie, w poprzednich latach były bezpośrednio stosowane również w odniesieniu do polskich podatników, a także, że
  • analogiczna argumentacja, znalazła swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Biura Krajowej Informacji Podatkowej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

  1. art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
  2. art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 8b, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia udziałów w SA do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w SA – stwierdzić należy, iż w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za udziały w SA, wartość otrzymanych udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy. Tak więc w związku z wymianą udziałów w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego pism organów podatkowych (interpretacji indywidualnych), tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.