ILPB2/415-628/12-2/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Automatyczne bądź przymusowe umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mąż Zainteresowanej rozważa dokonanie na Jej rzecz darowizny udziałów (dalej: Udziały) w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce.

Wartość rynkowa Udziałów na dzień dokonania darowizny zostanie wskazana w umowie darowizny.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości otrzymane w drodze darowizny udziały zostaną umorzone za wynagrodzeniem, w drodze przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, określonego w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Umorzenie nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami KSH. Możliwe, że wynagrodzenie za umorzone udziały będzie wypłacane w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów z umorzenia będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość udziałów określona w umowie darowizny, która odpowiada ich wartości rynkowej...
  2. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w ratach dochód z umorzenia udziałów powstały przy wypłacie każdej raty należy ustalić jako różnicę pomiędzy wysokością danej raty, a uwzględnionym proporcjonalnie do niej kosztem...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów z umorzenia będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość udziałów określona w umowie darowizny, która odpowiada ich wartości rynkowej.

Ad.2.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia w ratach dochód z umorzenia udziałów powstały przy wypłacie każdej raty należy ustalić jako różnicę pomiędzy wysokością danej raty, a uwzględnionym proporcjonalnie do niej kosztem.

Uzasadnienie:

Ad.1.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziałów może również nastąpić automatycznie, tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki.

Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz § 5 KSH. Zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywa się bez zgody wspólnika. W związku z powyższym umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadających na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników.

Na mocy art. 199 § 4 KSH przepisy te stosuje się również dla umorzenia automatycznego.

W omawianym zdarzeniu przyszłym udziały w Spółce nabyte w drodze darowizny mogą ulec umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu. Niezależnie od trybu umorzenia Zainteresowana otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie. Jej przychodem będzie faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.

W odróżnieniu od umorzenia dobrowolnego nie nastąpi zbycie udziałów na rzecz spółki lecz ich unicestwienie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Umorzenie przymusowe, w którym nie następuje zbycie umarzanych udziałów na rzecz spółki lecz ich unicestwienie mieści się wprost w tym przepisie.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przepis ten stanowi zatem zasadę ogólną opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania ich o koszty uzyskania (jest to istota podatku zryczałtowanego).

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest więc przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż dopuszcza uwzględnienie kosztów przy kalkulacji dochodu z umorzenia udziałów.

Zatem zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, w jaki sposób należy określić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, przyjąć należy, iż ogół ustaw podatkowych stanowi spójną całość i uwzględniając zasadność wykładni systemowej pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm., dalej: u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość Udziałów i wartość ta będzie odpowiadała wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach.

Ad.2.

Jeżeli wynagrodzenie wypłacane będzie w ratach, dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstanie z tytułu wypłaty poszczególnej raty, co wynika z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wynagrodzenie w kwocie ustalonej w uchwale wspólników po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień darowizny określonej w umowie darowizny stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z tym, jeżeli wynagrodzenie będzie wypłacane w ratach, koszty uzyskania przychodu powinny być uwzględnione proporcjonalnie do wysokości wypłacanej raty.

Oznacza to, że stosunek kosztu rozpoznanego przy wypłacie danej raty do całkowitego kosztu (w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów ustalonej na dzień darowizny) będzie odpowiadał stosunkowi wypłacanej raty do całej wartości wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni spodziewa się, że otrzyma darowiznę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że Zainteresowana dokona umorzenia automatycznego lub przymusowego otrzymanych uprzednio w drodze darowizny udziałów, przy czym wynagrodzenie za umorzenie udziałów może nastąpić w ratach.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z przepisu tego wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl natomiast art. 199 § 4 ww. kodeksu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z tym, jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów wypłacane będzie w ratach dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstanie w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia, tj. wypłaty danej raty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia. Natomiast w przypadku wypłaty wynagrodzenia w ratach dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowić będzie różnica pomiędzy wysokością otrzymanej raty, a uwzględnionym proporcjonalnie do niej kosztem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.