ILPB2/415-441/12-4/WS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Wymiana udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będzie właścicielem 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka A) podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni przedmiotowe udziały w wymienionej spółce obejmie w zamian za wniesiony do tej spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego jest właścicielem. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce (A) będzie odpowiadała wartości aportowanych składników majątku tego przedsiębiorstwa, wynikającej z jego ewidencji księgowej na dzień objęcia udziałów.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa także wniesienie posiadanych udziałów w spółce (A) aportem do spółki kapitałowej, którą będzie, bądź istniejąca spółka kapitałowa (spółka B), bądź spółka kapitałowa w tym celu utworzona (spółka C). Spółka, do której zostaną wniesione udziały posiadane przez Wnioskodawczynię, będzie spełniać wymogi określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) oraz w przepisach Dyrektywy Rady 2009/1133/EWG z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2009, str. 34), dalej jako Dyrektywa 2009/133. Spółka kapitałowa do której Wnioskodawczyni rozważa wniesienie udziałów (spółka B lub C) będzie posiadała siedzibę na obszarze Polski i będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)

Wniesienie posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce (A) do nowego podmiotu nastąpi bądź w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego już istniejącej spółki (spółka B) poprzez emisję nowych udziałów i objęciem przez Wnioskodawczynię udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu, bądź w związku z utworzeniem nowej spółki kapitałowej (spółka C) i objęciem udziałów w tym podmiocie przez Wnioskodawczynię. W obu przypadkach Wnioskodawczyni na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym wniesie posiadane przez siebie udziały w spółce (A).

Przed wniesieniem posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce (A) zostanie dokonana wycena tych udziałów w celu określenia ich wartości rynkowej, a w wyniku ich wniesienia Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce (B) lub (C), których wartość nominalna z dnia objęcia będzie odpowiada wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce (A) wniesionych aportem do spółki (B) lub (C). W związku z aportem udziałów nie wystąpią dopłaty w gotówce.

Celem planowanej transakcji jest powierzenie spółce (B) lub (C) wykonywania funkcji właścicielskich związanych z zarządzaniem udziałami w spółce (A), w tym z podejmowaniem działań związanych z restrukturyzacją działalności tej spółki.

W wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię 100% posiadanych w spółce (A) udziałów do spółki (B) lub (C) (istniejącej lub nowoutworzonej) spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (A).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania na dzień otrzymania udziałów w spółce już istniejącej lub nowoutworzonej (odpowiednio spółka B lub C), jeżeli Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem udziałów posiadanych w spółce (A), w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki już istniejącej lub nowoutworzonej (spółka B lub C), przekazane Wnioskodawczyni przez tę spółkę, w sytuacji gdy spełnione będą przewidziane w tym przepisie warunki dotyczące siedziby (miejsca zamieszkania) podmiotów biorących udział w tej transakcji oraz bezwzględnej większości praw głosu...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie dla spółki już istniejącej lub nowoutworzonej (spółka B lub C) przychód do opodatkowania na dzień otrzymania udziałów w spółce (A) w zamian za przekazane udziały własne, jeżeli spółka (B) lub (C) będzie spełniała warunki dotyczące siedziby oraz nabędzie bezwzględną większość praw głosu w spółce (A)...
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że planowana transakcja wymiany udziałów i w jej efekcie wniesienie udziałów w spółce A przez Wnioskodawczynię do spółki nabywającej (B lub C) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, w dniu 16 lipca 2012 r. wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/415-441/12-3/WS. Z kolei w zakresie pytania nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstanie u niej przychód do opodatkowania na dzień otrzymania przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce już istniejącej (spółka B) lub nowoutworzonej (spółka C), jeżeli Wnioskodawczyni dokona wniesienia aportem udziałów w spółce (A) w zamian za udziały w kapitale spółki (B) lub (C) przekazane przez te spółki oraz spełnione będą przewidziane w tym przepisie warunki dotyczące siedziby (miejsca zamieszkania) podmiotów biorących udział w tej transakcji oraz bezwzględnej większości praw głosu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy spółka (dalej: spółka nabywająca) nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki (dalej: inna spółka) udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce
  • do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zastosowanie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz przewidzianej w tym przepisie zasady neutralności na dzień przekazania udziałów znajduje zastosowanie do udziałów przekazanych w ramach transakcji wymiany udziałów, która polega na tym. że:
    • przedmiotem są udziały innej spółki, czyli udziały w podmiocie trzecim, który w ramach operacji wymiany udziałów pełni rolę bierną (w tym przypadku przedmiotem operacji są udziały w spółce A),
    • wymiana udziałów (transakcja) następuje pomiędzy udziałowcami (akcjonariuszami) a spółką nabywającą (w tym przypadku transakcja pomiędzy Wnioskodawczynią będącą udziałowcem spółki A, a spółką B lub C),
    • w ramach transakcji udziały akcje podmiotu trzeciego (innej spółki) są nabywane przez spółkę nabywającą (w tym przypadku spółka B lub C nabędzie od Wnioskodawczyni udziały w spółce A),
    • w ramach transakcji spółka nabywająca przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce (w tym przypadku spółka B lub C przekaże Wnioskodawczyni własne udziały w sposób opisany w pkt G niniejszego wniosku).

Planowane przez Wnioskodawczynię działania wypełniają zawarty w art. 24 ust 8a ustawy opis transakcji wymiany udziałów. Przedmiotem planowanej transakcji będą udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta będzie pełnić rolę bierną w transakcji, czyli jest inną spółką w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymiana udziałów nastąpi pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką kapitałową, która będzie spółką nabywającą (spółka B lub C) w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy. Spółka ta nabędzie udziały w spółce (A) w wyniku aportu tych udziałów przez Wnioskodawczynię oraz przekaże Wnioskodawczyni własne udziały. Dodatkowo przepis art. 24 ust. 8a ustawy wskazuje dwa warunki, przy zachowaniu których do przychodów podatkowych nie będzie zaliczana wartość udziałów przekazywanych Wnioskodawczyni w ramach transakcji wymiany udziałów, tj.

  1. warunek dotyczący uzyskania przez spółkę nabywającą (spółka B lub C) bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (spółka A) oraz
  2. warunek podlegania przez podmioty biorące udział w tej transakcji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ze stanu sprawy przedstawionego w niniejszym wniosku wynika wprost, że oba powyższe warunki zostaną spełnione, tj. spółka nabywająca (B) lub (C) nabędzie od Wnioskodawczyni 100% udziałów w spółce (A) w związku z czym uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce oraz wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji (Wnioskodawczyni i spółki) podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby jego zastosowanie było uzależnione od tego czy wymiana udziałów dokonywana jest ze spółką już istniejącą, czy też ze spółką będącą na etapie tworzenia. Art. 24 ust. 8a ustawy nie wskazuje, czy wymiana udziałów, o której mowa w tym przepisie odnosi się do sytuacji wniesienia udziałów innej spółki na pokrycie podwyższonego kapitału spółki nabywającej (spółka B) albo wniesienia udziałów innej spółki na pokrycie pierwotnie tworzonego kapitału zakładowego spółki nabywającej (spółka C). Przy braku takiego rozróżnienia zasadne jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy i tym samym wyłączenie z przychodów wartości udziałów przekazanych przez spółkę kapitałową (B lub C) będzie miało miejsce w przypadku transakcji wymiany udziałów zarówno wówczas, gdy jej elementem będzie wniesienie aportem udziałów w spółce (A) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, jak i wówczas, gdy wniesienie ww. aportu nastąpi w celu pokrycia pierwotnie tworzonego kapitału zakładowego spółki (C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Jednakże, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
  • do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – w szczególności fakt, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów w ilości powodującej, że istniejąca lub nowoutworzona spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce, której udziały zostaną do niej wniesione – stwierdzić należy, iż po Jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania na dzień otrzymania udziałów, zarówno w spółce istniejącej, jak i nowoutworzonej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.