ILPB2/415-429/13-5/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Wymiana udziałów przekształcenie i likwidacja spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, przekształcenia spółki oraz likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
  1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce.
    Zainteresowany jest właścicielem 100% udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska”).
  2. Obecnie, Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV1”) całość Udziałów w Spółce Cypryjskiej.
  3. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Cypryjskiej do SPV1: (i) Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, oraz (ii) SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.
  4. Możliwe jest, iż SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV2”) po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy. Przed zbyciem Udziałów w Spółce Cypryjskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie Wnioskodawca.
  5. Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.
  6. Nie jest wykluczone, iż wspólnicy Spółki Cypryjskiej otrzymają kwoty z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot tych kwot przez Spółkę Cypryjską na rzecz udziałowca będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek.
  7. Wypłata kwot należnych SPV2 wynikająca z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w tej spółce jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).
  8. Następnie, wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielkości udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków.
  9. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwidacji Spółki Osobowej.
  10. Wnioskodawca oświadcza również, iż nazwa i adres spółki określonej we Wniosku jako SPV1 to „A” Spółka z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu we W. Zainteresowany zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie dotyczące utworzenia tej spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, iż - o ile na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki - nazwa „A. spółka z o. o.” będzie już używana przez inny podmiot (co będzie wykluczało rejestrację tej spółki w KRS), to wspólnicy - założyciele nadadzą spółce inną nazwę.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy w podatku PIT - dochodu (przycho¬du) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych...
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, iż w związku z przekształceniem SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości...
  4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedsta¬wionego we wniosku, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT...

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, nr 2 i nr 3 w dniu 10 lipca 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia – interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-429/13-2/JK, nr ILPB2/415-429/13-3/JK i nr ILPB2/415-429/13-4/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – prawidłowe jest Jego stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, środki pieniężne otrzymane przez Zainteresowanego w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na pod¬stawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT.

Art. 1 ustawy o PIT stanowi, iż ustawa <o PIT> reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym do¬chodów osób fizycznych.

Jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w < art. 14> ust. 1 i 2 <ustawy o PIT>, nie zalicza się (...) 10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawca uważa, iż otrzymane przez Niego w toku likwidacji Spółki Osobowej środki pieniężne nie będą dla Niego stanowiły przychodu w podatku PIT, tzn. nie będą w ogóle podlegały opodatko¬waniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Wyżej zacytowany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tego przepisu należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie ww. przepisu ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Zatem analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, oraz to czy wypłacane środki pieniężne były wcześniej opodatkowane na poziomie wspólników tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej, która powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej. W przyszłości może dojść do likwidacji przekształconej spółki, a Zainteresowanemu mogą zostać z tego tytułu wypłacone środki pieniężne.

W tym miejscu należy wskazać, iż spółka kapitałowa jest spółką posiadającą osobowość prawną, w toku działalności której wypracowywane zyski są opodatkowywane na poziomie tej spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie są natomiast opodatkowywani na bieżąco wspólnicy takich spółek podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia spółki kapitałowej w osobową następuje sukcesja, w myśl której majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. W sytuacji poźniejszej likwidacji spółki przekształconej wspólnikom mogą zostać wypłacone środki pieniężne, które do tej pory nie były opodatkowane na ich poziomie. W konsekwencji uwzględniając ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, iż środki te nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Reasumując stwierdzić należy, iż w sytuacji likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej otrzymane przez Zainteresowanego środki pieniężne, które wcześniej (w trakcie roku podatkowego) nie były uwzględnione dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej, w tym środki pochodzące z przekształcanej spółki kapitałowej nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będą one stanowiły dla Zainteresowanego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.