ILPB2/415-429/13-3/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Wymiana udziałów przekształcenie i likwidacja spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, przekształcenia spółki oraz likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
  1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce.
    Zainteresowany jest właścicielem 100% udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska”).
  2. Obecnie, Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV1”) całość Udziałów w Spółce Cypryjskiej.
  3. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Cypryjskiej do SPV1: (i) Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, oraz (ii) SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.
  4. Możliwe jest, iż SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV2”) po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy. Przed zbyciem Udziałów w Spółce Cypryjskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie Wnioskodawca.
  5. Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.
  6. Nie jest wykluczone, iż wspólnicy Spółki Cypryjskiej otrzymają kwoty z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot tych kwot przez Spółkę Cypryjską na rzecz udziałowca będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek.
  7. Wypłata kwot należnych SPV2 wynikająca z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w tej spółce jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).
  8. Następnie, wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami Spółki Osobowej będą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielko¬ści udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitało¬wej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków.
  9. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwidacji Spółki Osobowej.
  10. Wnioskodawca oświadcza również, iż nazwa i adres spółki określonej we Wniosku jako SPV1 to „A” Spółka z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu we W. Zainteresowany zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie dotyczące utworzenia tej spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, iż - o ile na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki - nazwa „A. spółka z o. o.” będzie już używana przez inny podmiot (co będzie wykluczało rejestrację tej spółki w KRS), to wspólnicy - założyciele nadadzą spółce inną nazwę.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy w podatku PIT - dochodu (przycho¬du) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych...
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, iż w związku z przekształceniem SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości...
  4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedsta¬wionego we wniosku, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT...

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, nr 3 i nr 4 w dniu 10 lipca 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia – interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-429/13-2/JK, nr ILPB2/415-429/13-4/JK i nr ILPB2/415-429/13-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – prawidłowe jest Jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT – przekształcenie SPV1 w spółkę osobową jest czynnością nie powodującą powstania po stronie Zainteresowanego w podatku PIT – dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej.

Art. 553 § 1 KSH stanowi wprost, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachun¬kowych. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (spółki kapitałowej) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...).

Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...).

Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej (SPV1) nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej Spółki Osobowej.

Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Spółki Osobowej w wyniku przekształcenia SPV1, to Spółka Osobowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej SPV1. Przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT czy dochodu z tytułu działu w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT - słów „faktycznie uzyskany z tego udziału”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Jak wynika z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 ksh (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...).

Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że sam fakt przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest neutralny podatkowo. Innymi słowy, w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, po stronie wspólników nie dochodzi do powstania dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego związanego z tym faktem, gdyż zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej i w żaden sposób nie on jest zwracany wspólnikom biorącym udział w przekształceniu. W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego – zgodnie z którym – w przypadku przekształcenia SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu z tytułu dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej (SPV1) nie ulega zwrotowi Zainteresowanemu, lecz staje się – z mocy prawa – majątkiem przekształconej Spółki Osobowej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.