ILPB2/415-429/13-2/JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Wymiana udziałów przekształcenie i likwidacja spółki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów, przekształcenia spółki oraz likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
  1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą nieograniczo¬nemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce.
    Zainteresowany jest właścicielem 100% udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze („Spółka Cypryjska”).
  2. Obecnie, Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV1”) całość Udziałów w Spółce Cypryjskiej.
  3. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - Udziałów w Spółce Cypryjskiej do SPV1: (i) Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1, oraz (ii) SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.
  4. Możliwe jest, iż SPV1 dokona następnie odpłatnego zbycia całości Udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Pol¬ce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV2”) po cenie nominalnej udziałów SPV1 wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wniosko¬dawcy. Przed zbyciem Udziałów w Spółce Cypryjskiej przez SPV1 na rzecz SPV2, jedynym udziałowcem SPV2 będzie Wnioskodawca.
  5. Spółka Cypryjska jest spółką holdingową, tzn. posiada aktywa nie prowadząc bezpośrednio działalności gospodarczej. Aktualnie, w Spółce Cypryjskiej nie występuje zysk mogący być przedmiotem późniejszego podziału, Spółka Cypryjska posiada natomiast wolne środki finansowe.
  6. Nie jest wykluczone, iż wspólnicy Spółki Cypryjskiej otrzymają kwoty z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot tych kwot przez Spółkę Cypryjską na rzecz udziałowca będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek.
  7. Wypłata kwot należnych SPV2 wynikająca z tytułu zwrotu przez Spółkę Cypryjską, ujętych w tej spółce jako (i) kapitał zakładowy oraz (ii) kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), nastąpi w postaci wypłaty gotówki, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).
  8. Następnie, wspólnicy SPV1 zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (SPV1) w spółkę osobową („Spółka Osobowa”) zgodnie z przepisami KSH. Wspólnikami Spółki Osobowej bę¬dą wszyscy wspólnicy SPV1, wielkość ich udziałów w Spółce Osobowej będzie odpowiadała wielko¬ści udziałów w SPV1, w momencie przekształcenia - żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia SPV1 ze spółki kapitało¬wej w spółkę osobową, SPV1 nie będzie wykazywała w bilansie niepodzielonych zysków.
  9. Wspólnicy SPV1 (którzy staną się wspólnikami Spółki Osobowej) nie wykluczają również likwida¬cji Spółki Osobowej.
  10. Wnioskodawca oświadcza również, iż nazwa i adres spółki określonej we Wniosku jako SPV1 to „A” Spółka z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu we W. Zainteresowany zawarł z pozostałymi wspólnikami ustne porozumienie dotyczące utworzenia tej spółki. Wnioskodawca nie wyklucza również, iż - o ile na dzień podpisania aktu założycielskiego spółki - nazwa „A. spółka z o. o.” będzie już używana przez inny podmiot (co będzie wykluczało rejestrację tej spółki w KRS), to wspólnicy - założyciele nadadzą spółce inną nazwę.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie SPV1 w Spółkę Osobową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy w podatku PIT - dochodu (przycho¬du) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych...
  3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, iż w związku z przekształceniem SPV1 w Spółkę Osobową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości...
  4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedsta¬wionego we wniosku, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Osobowej nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, a zatem nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem PIT...

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, nr 3 i nr 4 w dniu 10 lipca 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia – interpretacje indywidualne nr ILPB2/415-429/13-3/JK, nr ILPB2/415-429/13-4/JK i nr ILPB2/415-429/13-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – prawidłowe jest Jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a SPV1, zgodnie art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy.

W świetle art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) (...) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT „w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8 stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle powyższych przepisów ustawy o PIT, po spełnieniu warunków w nim wskazanych, w przypadku wymiany udziałów - do przychodów w podatku PIT nie zalicza się więc wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy oraz wartości udziałów nabytych przez SPV1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei z art. 17 ust. 2 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl natomiast art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny (aport) - do specjalnie założonej w tym celu spółki z o. o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (SPV1) całość Udziałów posiadanych w Spółce Cypryjskiej. W związku z wniesieniem Udziałów w Spółce Cypryjskiej do SPV1: Wnioskodawca obejmie udziały w SPV1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do SPV1 oraz SPV1 - w wyniku nabycia Udziałów w Spółce Cypryjskiej - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że powyżej przywołany przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 KSH), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek.

W konsekwencji objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw; w takiej sytuacji następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji).

Przedmiotowy wniosek dotyczy objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 KSH.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „wymiany udziałów”, jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Należy zauważyć, iż hipotezą powołanej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa „udziały (akcje) własne”.

Biorąc pod uwagę, iż nie ma przesłanek, aby powyższemu wyrażeniu „udziały (akcje) własne”, na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów KSH, uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 KSH.

Należy przy tym zaznaczyć, że w przypadku spółek kapitałowych obowiązuje zakaz obejmowania udziałów (akcji) własnych, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Z dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że przewidywane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - zawiązanie nowej spółki kapitałowej poprzez objęcie w niej udziałów w trybie „wymiany udziałów”, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym.

Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie „wymiany udziałów” wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Czynność „wymiany udziałów” na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji. Czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdą przepisy art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca osiągnie przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.