ILPB1/415-286/12-3/AMN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w spółce w celu ich umorzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w spółce w celu ich umorzenia oraz w zakresie skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w spółce w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem w spółce jawnej i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zainteresowany nie wyklucza, że w przyszłości wejdzie w posiadanie (np. w drodze nabycia, poprzez założenie, przekształcenie etc.) akcji/udziałów w spółce lub spółkach działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółki akcyjnej i/lub spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka). Wnioskodawca może posiadać takie udziały/akcje także pośrednio - tj. będzie wspólnikiem w spółce osobowej lub spółkach osobowych (spółce jawnej/ spółce komandytowej/spółce komandytowo-akcyjnej), która/które będzie/będą bezpośrednim właścicielem takich udziałów/akcji.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca i/lub inni udziałowcy/wspólnicy Spółki umorzą posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały/akcje bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Umorzenie udziałów/akcji zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów/akcji poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia/akcji udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów/akcji w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF...
  2. Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w spółce w cel ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Odpowiedź na pytanie dotyczące skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w spółce w celu ich umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-286/12-2/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 -7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne).

Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia. Odpowiednie przepisy KSH regulują umarzanie akcji (art. 359 KSH).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na mocy nowelizacji ustawy o PDOF wprowadzonej za pomocą art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne, obowiązujących m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PDOF). W konsekwencji, do opodatkowania PDOF dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia w opinii Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOF zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o PDOF znajduje potwierdzeniu w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż „(...) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (...) ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38.

W przypadku nabycia przez Spółkę, zgodnie z KSH, własnych udziałów/akcji posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę) bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego), zdaniem Wnioskodawcy, udziałowcy/akcjonariusze umarzający swoje udziały jak i tacy których udziały/akcje nie są umarzane, w szczególności Wnioskodawca nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o PDOF, w szczególności ze źródła jakim jest

  • (i) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jak również
  • (ii) udział w zyskach osób prawnych, w tym poprzez umorzenie udziałów.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawca podkreślił, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o PDOF było wyrażane wielokrotnie przez Ministra Finansów, co znajduje potwierdzenie w następujących najnowszych interpretacjach wydanych przez m.in.:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. (nr IBPBII/2/415-861/11/ŁCz), w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „Podsumowując powyższe w przypadku umorzenia udziałów (akcji) bez wynagrodzenia nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega przychód należny, zaś w przypadku umorzenia nieodpłatnego do powstania przychodu w ogóle nie dochodzi, przyjąć należy, że opisywany tryb umorzenia z punktu widzenia podatku dochodowego jest neutralny.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2011 r. (nr IPPB3/423-560/11-2/DP): „Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po jego stronie nie powstanie przychód, konsekwencją czego jest brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-104/11-2/IR): „W konsekwencji w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, tym samym, brak jest możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zgodnie z art. 359 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów (akcji) co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego (udziałów) akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów (akcji) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zbyć bez wynagrodzenia udziały/akcje na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Tym samym dochód (przychód) ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem osiągnięty przychód ze zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, iż dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384). Zgodnie z przepisami art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Nie ma przy tym znaczenia czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów/akcji przez innego udziałowca, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego, tym samym po stronie tego udziałowca powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym, natomiast jak podano w treści wniosku planowane zbycie udziałów/akcji zostanie dokonane bez wynagrodzenia, a zatem będzie miało charakter nieodpłatny.

Ponadto wyżej wymieniona ustawa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w wyniku zbycia udziałów na rzecz spółki dokonanego przez innego wspólnika po stronie Zainteresowanego (jako wspólnika, którego udziały nie będą podlegały odpłatnemu zbyciu i umorzeniu) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Reasumując, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.