IBPBII/2/415-664/13/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Skutki podatkowe objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci środków trwałych oraz prawa ochronnego do znaku towarowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci środków trwałych oraz prawa ochronnego do znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (zwanego dalej „PDOF”), tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”). W dacie objęcia udziałów w Spółce, 100% udziałów w tej Spółce będzie miała inna osoba fizyczna. W zamian za udziały wnioskodawca wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, w tym nieruchomości oraz prawa ochronnego do znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym (zwany dalej „Aportem”). Przedmiot Aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Wartość Aportu zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia Aportu do Spółki i będzie odpowiadać cenie emisyjnej obejmowanych w zamian za Aport udziałów w Spółce. Jednocześnie, cena emisyjna powyższych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, a różnica ceny emisyjnej i wartości nominalnej udziałów (tzw. agio) zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)...
  2. Czy w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce...

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z ugruntowanymi regułami wykładni prawa podatkowego, w pierwszej kolejności treść przepisów powinna być odczytywana zgodnie z ich znaczeniem językowym. W przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, językowa wykładnia prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość nominalna udziałów albo akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, że przepis ten wyraźnie odwołuje się do pojęcia nominalnej wartości udziałów albo akcji, a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów albo akcji, czy też wartości księgowej albo rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wskazać przy tym należy, że pod pojęciem wartości nominalnej należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną, określoną jednoznacznie przez udziałowców w umowie spółki. Literalna interpretacja pojęcia wartości nominalnej prowadzi więc do wniosku, że każda inna wartość (np. księgowa, rynkowa, emisyjna) nie byłaby już wartością nominalną. Uwzględniając zatem treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nielogicznym byłoby dopuszczenie na podstawie tego przepisu do określenia przychodu podatkowego w kwocie innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce obejmowanych w zamian za Aport.

Należy także zwrócić uwagę, że możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio, wynika wprost z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), która w art. 154 § 3 zd. 2 stanowi, że w przypadku obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Dodać należy, że co do zasady, wartość nominalna udziałów jest wartością stałą i niezmienną, która nie podlega mechanizmom rynkowym. Zatem, niezależnie od tego jakim spółka dysponuje majątkiem, czy wykazuje zyski, czy straty, wartość nominalna jej udziałów jest stała. W tym kontekście podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów, występuje bardzo często, gdyż jak wskazano, wartość nominalna udziałów jest stała - określona przez wspólników, a ich wartość rynkowa uzależniona jest od sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy, uwzględnienie literalnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy oraz treści art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h. przewidującego możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej oraz powszechności stosowania tej możliwości w obrocie gospodarczym, skłania do wniosku, iż gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiągniętego przychodu od sposobu, w jaki został wniesiony wkład niepieniężny (z agio lub bez), intencja taka niewątpliwie znalazłaby wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych np. poprzez wskazanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, którego wartość przewyższa wartość nominalną obejmowanych udziałów, przychód stanowi wartość nominalna udziałów powiększona o nadwyżkę wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów. Tymczasem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej przychód stanowi wartość nominalna obejmowanych za wkład niepieniężny udziałów w tej spółce, nie czyniąc żadnych dodatkowych zastrzeżeń w odniesieniu do przypadku obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny o wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów. Tytułem przykładu, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn. I SA/Gl 741/09) wskazano, że „Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny uważa wyłącznie ich wartość nominalną, a więc wartość wynikającą ze statutu spółki akcyjnej. Inna niż nominalna wartość takich akcji nie tworzy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy chodzi o objęcie nowych akcji, czy podwyższenie wartości nominalnej akcji już istniejących. Przychodem jest zawsze nominalna wartość tych akcji. W przypadku emisji nowych akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny przedmiotem opodatkowania będzie ich nominalna wartość również wtedy, gdy akcjonariusz obejmie nowe akcje po cenie (o wartości) innej niż nominalna (wartość rynkowa).

Tożsame stanowisko zajął również przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 05 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1616/12/NG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2012 r. Znak: IPTPB2/415-452/12-2/AK.

Wskazać ponadto należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych zalicza się do kategorii podatków, których zobowiązanie ustalane jest na zasadzie samoobliczenia. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń, objętych zakresem regulacji ustawy. W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że treść art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w precyzyjny sposób wskazuje podatnikowi, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ani zatem powołany przepis, ani żaden inny nie przewiduje możliwości rozpoznania przez podatnika przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Podstawy takiej nie zawiera w szczególności art. 19 ww. ustawy, do którego odwołuje się art. 17 ust 2 ww. ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do możliwości ewentualnego określenia przychodu w innej wysokości przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m. in. w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast ust. 4 analizowanego przepisu przewiduje możliwość określenia wartości rynkowej przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych w przypadku, gdy strony umowy nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza generalną możliwość szacowania przychodów, jednak przyznaje tę kompetencję wyłącznie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, co potwierdza stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport wnioskodawca powinien wykazać w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów i przepisy nie dają mu żadnej innej możliwości postępowania w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zawarte w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłanie do art. 19 tej ustawy, przewiduje jedynie „odpowiednie stosowanie przepisu”, a nie bezpośrednie stosowanie. Konstrukcja prawna „odpowiedniego zastosowania” oznacza, że przepis, do którego ustawa odsyła może znaleźć zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zatem, skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc jednoznacznie określona stała wartość, która nie może być rozumiana w inny sposób niż określony przez wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, to zdaniem wnioskodawcy, określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Aport w innej kwocie niż wartość nominalna objętych udziałów, w oparciu o zasady wskazane w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest dopuszczalne.

Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się więc jedynie do zastosowania zdania pierwszego, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przyjęcie odmiennej interpretacji omawianego odesłania w istocie doprowadziłoby do wyeliminowania precyzyjnie wskazanych reguł ustalania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (przyjmującej jednoznacznie wartość nominalną jako wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Dopuszczenie szacowania przychodu skutkującego jego ustaleniem w wysokości innej niż wartość nominalna stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię contra legem.

Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05) oraz w praktyce organów podatkowych (w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-438/10/ŁCz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. Znak: IPPB2/415-816/12-2/MG, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-212/11/HS, 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-391/11/CJS, 26 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-550/11/NG i 05 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1616/12/NG.

Analizując możliwość określenia przychodu wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za Aport, w kwocie innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, warto także zwrócić uwagę na regulację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Gdyby zatem przyjąć, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej byłyby uprawnione do oszacowania przychodu wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za Aport, to kosztem uzyskania przychodu w dacie zbycia tych udziałów byłaby jedynie wartość nominalna tych udziałów, ponieważ przepis art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości oszacowanego przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania agio - raz w momencie aportu, a drugi raz w momencie zbycia udziałów.

Do analogicznych wniosków w zakresie podwójnego opodatkowania agio prowadzi analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów osoby prawnej. Również w tym przypadku należy wskazać, że gdyby przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej w zamian za Aport podlegał szacowaniu przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, a następnie zostałoby dokonane podwyższenie kapitału zakładowego z agio przelanego uprzednio do kapitału zapasowego, agio zostałoby podwójnie opodatkowane. Pierwszy raz w momencie wniesienia aportu do Spółki, a następnie w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kapitału zapasowego.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.