IBPBII/2/415-620/10/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy zmiana współwłasności łącznej udziałów spółki z o.o. na współwłasność ułamkową rodzi skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura 12 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany współwłasności łącznej udziałów w spółce z o.o. na współwłasność ułamkową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany współwłasności łącznej udziałów w spółce z o.o. na współwłasność ułamkową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce cywilnej, w której udziały wspólników wynoszą:

wspólnik A. - 50 %

wspólnik B. - 25 %

wnioskodawczyni - 25 %.

W kwietniu 2006r., jako wspólnik spółki cywilnej wnioskodawczyni wraz z pozostałymi dwoma wspólnikami tej spółki przystąpiła, na zasadzie współwłasności łącznej do udziałów, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Udziały w spółce z o.o., powstałe w wyniku podwyższenia kapitału spółki, objęte zostały na zasadzie współwłasności łącznej, przez wnioskodawczynię i pozostałych dwóch wspólników spółki cywilnej i zostały pokryte wkładem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego w ramach wyżej wymienionej spółki cywilnej. Objętych na zasadzie współwłasności łącznej zostało 3.107 (trzy tysiące sto siedem) udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 3.107.000,00 zł (trzy miliony sto siedem tysięcy złotych).

W spółce z o.o. wnioskodawczyni posiadała (przed podwyższeniem kapitału) i posiada nadal 13 (trzynaście) udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł (jeden tysiąc złotych) każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 13.000,00 zł (trzynaście tysięcy złotych).

Co do zasady, zgodnie z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną uznaje się za przychody z kapitałów pieniężnych. Jednak z uwagi na uregulowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nominalna wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki cywilnej rozważają likwidację tej spółki cywilnej a także zniesienie współwłasności udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w przedmiotowym zdarzeniu, likwidacja spółki cywilnej, której skutkiem jest zmiana formy współwłasności, ze współwłasności łącznej udziałów w spółce z o.o. na współwłasność w częściach ułamkowych tych udziałów rodzi skutek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych...
  2. Czy w przedmiotowym zdarzeniu, uwzględniając że operacja zniesienia współwłasności udziałów polegałaby na zniesieniu współwłasności każdego z poszczególnych, objętych współwłasnością ułamkową udziałów oraz na rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na wyłączną własność innych udziałów objętych zniesieniem bez jakichkolwiek spłat czy dopłat, rodzi skutek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawczyni, w polskim systemie prawa występują tylko dwa rodzaje współwłasności: ułamkowa i łączna (art. 196 § 1 k.c.). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika (art. 196 § 2 k.c.). W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, współwłasność łączna nie jest samoistnym stosunkiem prawnym, zawsze bowiem jest nierozerwalnie związana ze szczególnym podstawowym stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, bez którego nie może ani powstać, ani istnieć. Takim stosunkiem osobistym może być małżeństwo albo jak w przedmiotowej sytuacji - stosunek spółki cywilnej. Z chwilą ustania stosunku podstawowego współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c. „Od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych...”). Istotną cechą współwłasności łącznej jest to, że jej przedmiotem jest określona masa majątkowa, a nie współwłasność jednej rzeczy. Ten typ współwłasności ma określoną funkcję gospodarczą i społeczną, dlatego została ona ukształtowana jako stosunek trwały na czas trwania stosunku osobistego, stanowiąc jego zabezpieczenie i umocnienie. Skoro stosunek ten jest podstawą i sensem jego istnienia, przeto jego ustanie jest jednocześnie kresem istnienia współwłasności łącznej.

Powiązanie współwłasności łącznej z tym podstawowym stosunkiem powoduje, że regulują ją przepisy dotyczące stosunków (art. 860 i następne k.c.), z których ona wynika, podczas gdy współwłasność w częściach ułamkowych regulują art. 195-221.

I tak w przypadku rozwiązania umowy spółki cywilnej dochodziłoby do zmiany formy współwłasności (wspólności) określonych składników majątkowych, tu udziałów, z łącznej współwłasności tych udziałów na ułamkową współwłasność tych udziałów (nie zmieniają się ich właściciele).

W przypadku rozwiązania umowy spółki cywilnej nie następują zmiany własności składników majątkowych, tu udziałów (nie zmieniają się ich właściciele) a dochodzi do zmiany formy współwłasności (wspólności) udziałów (z łącznej na ułamkową). Spółka cywilna, w odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego, nie posiada bowiem własnego majątku, a wniesione do niej wkłady są współwłasnością (wspólnością) łączną jej wspólników. Zmiana formy wspólności udziałów z łącznej na ułamkową, o ile nabyta część ułamkowa odpowiada ilości współwłaścicieli, a tak jest w przypadku rozwiązania umowy spółki cywilnej, jest obojętna podatkowo.

Zdaniem wnioskodawczyni, niezależnie od zmiany formy własności, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (art. 210 k.c.). Zamiarem wspólników spółki cywilnej jest, z chwilą likwidacji spółki, zniesienie współwłasności udziałów (bez jakichkolwiek spłat czy dopłat).

Podstawowym sposobem zniesienia współwłasności (wspólności) wielu rzeczy (praw lub przedmiotów niematerialnych - tu udziałów) oznaczonych co do tożsamości jest przyznanie ich określonej ilości każdemu ze współwłaścicieli, a ilość przyznanych każdemu z nich rzeczy (praw lub przedmiotów niematerialnych - tu udziałów) odpowiadać musi wielkości udziału we współwłasności (wspólności).

W przedmiotowym stanie faktycznym operacja zniesienia współwłasności udziałów polegałaby na zniesieniu współwłasności każdego z poszczególnych, objętych współwłasnością ułamkową udziałów oraz na rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na wyłączną własność innych udziałów objętych zniesieniem bez jakichkolwiek spłat czy dopłat. Zdaniem wnioskodawczyni, zniesienie współwłasności (wspólności) nie stanowi nabycia rzeczy (prawa lub przedmiotu materialnego), jeżeli wartość majątku uzyskanego w wyniku podziału mieści się w ramach udziału w rzeczy wspólnej, jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi i nie nastąpiły żadne spłaty i dopłaty. Jedynie w przypadku, gdyby udział danej osoby ulegał powiększeniu musiałby być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem lub przedmiotem niematerialnym), jak i stan jej majątku osobistego. Zniesienie współwłasności udziałów, w przedmiotowym wypadku, nie powoduje po stronie współwłaścicieli udziałów żadnej faktycznej zmiany posiadanych składników majątkowych. Nie następuje żadne przysporzenie w majątku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera w art. 17 ww. ustawy. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Powyższy przychód podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji bezpośrednio określającej zasady traktowania zniesienia współwłasności rzeczy lub praw. Stąd konieczna jest interpretacja przepisów tej ustawy.

W przedmiotowym przypadku miałoby nastąpić zniesienie współwłasności posiadanych udziałów, przy czym operacja zniesienia współwłasności udziałów polegałaby na zniesieniu współwłasności każdego z poszczególnych, objętych współwłasnością ułamkową udziałów oraz na rozliczeniu pomiędzy współwłaścicielami poprzez przyznanie na wyłączną własność innych udziałów objętych zniesieniem bez jakichkolwiek spłat czy dopłat.

Zdaniem wnioskodawczyni, takie zniesienie współwłasności, nie wypełniani normy hipotezy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest bowiem odpłatnym zbyciem praw majątkowych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem wnioskodawczyni, należy wskazać, iż istotą podatku dochodowego od osób fizycznych jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika. Warunkiem objęcia opodatkowaniem jest wystąpienie faktycznego przyrostu majątku podatnika. W rezultacie takiego jak w opisywanej sprawie zniesienia współwłasności wartość majątkowa przypadająca każdemu ze wspólników przed zniesieniem współwłasności jak i po jej zniesieniu nie ulegałaby zmianie. Wspólnicy w wyniku zniesienia współwłasności nie uzyskaliby jakiegokolwiek przysporzenia. Podobne stanowisko, zdaniem wnioskodawczyni, można znaleźć w interpretacji podatkowych oraz w jednym z orzeczeń NSA w Katowicach, z których wynika, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeśli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat a jedynie wszelkie przypadki, gdy udział dotychczasowego współwłaściciela ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia. Istotne jest to, aby w wyniku zniesienia współwłasności nie doszło do powiększenia majątku byłego współwłaściciela, (pismo US Kraków Znak: DO/415-67/07/AŚ z dnia 06 grudnia 2007r., pismo IS w Warszawie Znak: IPPB1/415-600/08-4/F z dnia 31 lipca 2008r., pismo IS w Warszawie Znak: 1401/FA/4114-14/5/05/WM z dnia 17 czerwca 2005r., pismo IS Warszawie Znak: IPPB4/415-130/08- 5/SP, wyrok NSA w Katowicach z dnia 26 maja 1997r. sygn. akt I SA/Ka 86/96).

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w jednej z interpretacji (Znak: 1427/ZO/415-5/07 z dnia 14 września 2007r. Urząd Skarbowy w Sierpcu), rozważając kwestię likwidacji spółki osobowej i zniesienia współwłasności udziałów, uznał również że zdarzenie takie nie może być również traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

„Bez znaczenia pozostaje fakt, że w początkowym etapie udziałowcem spółki z o.o. była spółka jawna, a następnie udziały przypadające spółce jawnej objęli w pełni jej wspólnicy. Objęcie udziałów w spółce z o.o. przez byłych wspólników spółki jawnej, jako osoby fizyczne, po likwidacji tej spółki, nie zmienia ich statusu, gdyż nadal pozostają oni podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z chwilą wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego (spowodowanej jej likwidacją) następuje zamiana dotychczasowego wspólnika spółki jawnej na osoby fizyczne będące uprzednio wspólnikami spółki jawnej z jednoczesnym objęciem udziałów według złożonego oświadczenia woli w spółce z o.o. Powyższa czynność nie może spowodować obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Objęcie udziałów w spółce z o.o. przez byłych wspólników spółki jawnej, jako osoby fizyczne, po likwidacji spółki jawnej, nie zmienia ich statusu, gdyż nadal, w świetle art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają oni podatnikami 19-procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego."

Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni, wobec braku podstaw prawnych do uznania, że w przypadku likwidacji spółki cywilnej i zmiany formy własności z łącznej na ułamkową a także w przypadku zniesienia współwłasności posiadanych udziałów, o ile nastąpi to bez jakichkolwiek spłat czy dopłat, czynności te mogą być traktowane jako przychód czy dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych ich przeprowadzenie nie rodzi skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy spółki cywilnej w kwietniu 2006r. objęli udziały w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej. Obecnie rozważają likwidację spółki cywilnej, w konsekwencji której nastąpi zmiana współwłasności łącznej udziałów w spółce z o.o. na współwłasność ułamkową.

Spółka cywilna tworzona jest i funkcjonuje na podstawie przepisów art. 860 – 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, zatem nie posiada własnego majątku. Wkłady wniesione do spółki oraz składniki majątkowe nabyte w wyniku jej działalności stanowią majątek wspólników objęty współwłasnością łączną.

Współwłasność łączna jest zawsze stosunkiem prawnym związanym z innym stosunkiem prawnym – jego prawną konsekwencją, bez którego nie może ani powstać, ani też istnieć. Z istoty współwłasności łącznej wynika jej bezudziałowy charakter i dlatego współwłaściciel nie może rozporządzać swoim prawem dopóty, dopóki trwa współwłasność łączna.

Wspólność łączna ustaje wraz z rozwiązanie spółki cywilnej. Najistotniejszą konsekwencją prawną rozwiązania spółki cywilnej jest bowiem zmiana charakteru majątku wspólnego tej spółki ze współwłasności łącznej na współwłasność ułamkową. Z art. 875 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny wynika bowiem, że od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem dalszych przepisów tego artykułu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zmiana formy współwłasności z łącznej na ułamkową nie spowoduje objęcia bądź zbycia udziałów w spółce z o.o. przez wnioskodawczynię. Wspólnicy spółki cywilnej przedmiotowe udziały objęli bowiem w zamian za przedsiębiorstwo spółki cywilnej. To oznacza, że udziały te przysługują wspólnikom spółki cywilnej i stanowią ich majątek wspólny od kwietnia 2006r. Od momentu likwidacji spółki cywilnej udziały w spółce z o.o. stanowiące współwłasność wnioskodawczyni oraz wspólników A i B. regulować będą przepisy dotyczące współwłasności ułamkowej.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni uznano za prawidłowe bowiem zmiana współwłasności łącznej udziałów w spółce z o.o. na ułamkową jest podatkowo obojętna i nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków zmiany współwłasności łącznej udziałów w spółce z o.o. na współwłasność ułamkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie interpretował konsekwencji podatkowych związanych z podziałem majątku likwidowanej spółki cywilnej.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię pism organów podatkowych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe i orzeczenia sądowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.