IBPBII/2/415-216/14/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 lutego 2014 r. (data otrzymania 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z 22 grudnia 2011 r. nabył własność 1 079 udziałów o wartości nominalnej 10 000 zł każdy od dotychczasowego wspólnika spółki. Umowa darowizny została zawarta w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, a następnie wykonana.

Darczyńcą był małżonek Wnioskodawcy. W związku z powyższymi okolicznościami – w oparciu o art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – wskazana darowizna była zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (została bowiem zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia wykonania darowizny). Wartość rynkowa przedmiotu darowizny nie była z tego powodu ustalana na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Darczyńca nabył udziały w trakcie trwania małżeństwa z Wnioskodawcą.

Choć strony w umowie darowizny nie ustaliły wprost wartości rynkowej udziałów, ich zdaniem, biorąc pod uwagę wysoką wartość nominalną udziałów (łącznie 10 790 000 zł) w pełni odpowiadała ona wartości rynkowej udziałów. W czasie zawierania umowy darowizny pomiędzy Wnioskodawcą a darczyńcą istniała rozdzielność majątkowa (od 2006 r.). Darczyńca dokonał darowizny udziałów do majątku odrębnego Wnioskodawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą a darczyńcą nie były zawierane żadne majątkowe umowy małżeńskie dotyczące udziałów, o których mowa we wniosku.

Darczyńca nabył własność udziałów poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa, które nabył na własność w drodze umowy darowizny zawartej ze swoim ojcem. Nabyte udziały weszły w skład majątku osobistego darczyńcy. Wartość wniesionego przedsiębiorstwa była równa wartości udziałów objętych w spółce. Wartość przedsiębiorstwa została ustalona według cen rynkowych na dzień objęcia udziałów.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przed 1 stycznia 2014 r. podjęła uchwałę o umorzeniu dobrowolnym na rzecz Wnioskodawcy 1 079 udziałów za wynagrodzeniem. Udziały nie zostały jednak do dnia dzisiejszego umorzone ze względu na trwanie postępowania konwokacyjnego zgodnie z art. 199 § 1 w zw. z art. 199 § 5 w zw. z art. 264 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku dojścia do skutku umorzenia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchwała w sprawie umorzenia udziałów została podjęta przed 31 grudnia 2013 r., ale umorzenie będzie miało miejsce dopiero po 1 stycznia 2014 r. ze względu na trwające postępowanie konwokacyjne.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym powyżej stanie faktycznym będzie on mógł obniżyć przychód otrzymany w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów o wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie darowanych Wnioskodawcy udziałów lub akcji, które będą równe wartości rynkowej przedsiębiorstwa wniesionego przez darczyńcę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalonej na dzień wniesienia aportu...

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym powyżej stanie faktycznym wydatek poniesiony przez darczyńcę w związku z wniesieniem aportu do spółki będzie równy co najmniej wartości nominalnej otrzymanych udziałów, skoro udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów przez darczyńcę jest wartość początkowa wkładu będącego przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 199 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych – udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Stosownie do ust. 2 cytowanego przepisu – umorzenie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Uchwała wspólników spółki postanowiła przyznać wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej udziałów, tj. 10 000 zł za każdy udział. W przedstawionej sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstał dochód z umorzenia udziału w wysokości 10 790 000 zł, który powinien być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu stosownie do art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nabył udziały w drodze darowizny, więc zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Darczyńca objął udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, stosownie do przepisu art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca podkreślił, że stosownie do przepisu art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych – udział nie może być obejmowany po wartości niższej niż jego wartość nominalna, tym samym ze względu na fakt, że udziały o wartości nominalnej 10 790 000 zł przyjęte zostały jako odpowiadające wartości przedsiębiorstwa wniesionego w postaci aportu to uznać należy, że wartość samego przedsiębiorstwa wynosi kwotę odpowiadającą wartości udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie zatem nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wydatkami poczynionymi przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

W art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wskazówek jak ustalić wydatki poczynione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12 stwierdził, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami.

Art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. (II FSK 1271/08, Legalis), skonkludował, że „Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu”.

W przedstawionej sprawie darczyńca objął udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Co do zasady w związku z wniesieniem aportu darczyńca osiągnąłby przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże – zgodnie z art. 21 ust, 1 pkt 109 ww. ustawy – wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W efekcie, w przedstawionym przypadku darczyńca nie uzyskał przychodu oraz nie ustalał dla celów wniesienia aportu kosztów uzyskania przychodów, stąd Wnioskodawca nie może odnieść się do wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę i nie może ich zastosować przy obliczaniu własnego dochodu.

W hipotetycznej sytuacji, gdyby darczyńca zbywał udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu ustalane byłyby w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku precyzyjnego wskazania w jakiej wysokości ustalać wysokość „wydatków”, o których mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można posiłkować się treścią art. 22 ust. 1 f pkt 2 ww. ustawy i przyjąć, że wysokość tych wydatków powinna odpowiadać wartości wniesionego przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest o tyle bardziej uzasadnione, że w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca w zamierzony sposób posłużył się w art. 24 ust. 5d pojęciem „wydatków” zamiast „kosztów”, ponieważ chciał uniknąć sytuacji, w których podatnik musiałby opodatkować cały przychód, gdy darczyńca nie wykazałby kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów lub akcji, które byłyby następnie darowane. Należy zważyć, że pojęcie „wydatków” jest pojęciem szerszym i zawiera w sobie pojęcie „kosztów”. Posługując się pojęciem kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca określił, które z wydatków poniesionych przez podatnika mogą wpłynąć na osiągnięty przez niego dochód podatkowy (J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2014), nie ograniczając przy tym jednak w żaden sposób pojęcia „wydatków”.

W związku z różnicą pojęcia „wydatki”, a pojęcia „koszty” oraz brakiem definicji legalnej zawartej w ustawie dotyczącej terminu „wydatki” przyjąć należy zatem analogicznie do stanowisk NSA i WSA orzekających w sprawach w którym przedmiotem sporu był termin niezdefiniowany ustawowo, że dopuszczalne jest także przyjmowanie powszechnego rozumienia terminów (por. m.in. Wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3528/06).

Niemniej jednak odnosząc się do naukowych definicji pojęcia wydatku w naukach innych niż prawa wskazywane jest, że „wydatek” jest pojęciem szerszym i zawierającym w sobie pojęcie „kosztu”. W efekcie, w związku z brakiem jasnego określenia sposobu ustalenia kosztów zasadne wydaje się odpowiednie stosowanie przepisu z art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, za wydatek w opisanym stanie faktycznym można uznać kwotę poniesioną przez darczyńcę na objęcie udziałów – jest nią wartość wkładu niepieniężnego, a do określenia tego niezbędny okazuje się przywołany wcześniej przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi że nie obejmuje się udziału po wartości niższej niż jego wartość nominalna, zaś w sytuacji w której obejmowany jest on powyżej wartości nominalnej, nadwyżka przelana zostaje do kapitału zapasowego.

W związku z tym, że w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wniesionego przez darczyńcę otrzymał on udziały o wartości nominalnej równej 10 790 000 zł należy w świetle art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych uznać, że wartość wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa) była równa co najmniej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów. W związku z czym dochód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien zostać pomniejszony o wydatki darczyńcy na objęcie udziałów, równe co najmniej wartości składników przedsiębiorstwa ustalanej zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy, nie mniej jednak niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów.

Pomimo trudności interpretacyjnych stawianych w związku z treścią przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „wydatek” w art. 24 ust. 5d ww. ustawy było celowe i miało na celu umożliwienie podatnikom obniżenia przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem udziałów o wydatki poniesione przez darczyńcę w sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn nie wykazał on z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o obniżeniu przychodów podatnika uzyskanych w związku z umorzeniem udziałów lub akcji o wydatki poniesione przez darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której darczyńca jest pierwotnym właścicielem udziałów (które objął w zamian za wkład w dowolnej postaci) pojęcie „nabycie” należy interpretować szeroko i rozumieć przez nie również objęcie udziałów (które stanowi formę ich nabycia w zamian za wniesienie wkładu). Przyjęcie w tym zakresie odmiennej interpretacji stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego pogarszania sytuacji określonej grupy podatników przez nieuzasadnione pozbawienie ich prawa do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów w zależności od tego, czy ich poprzednik objął udziały w spółce jako pierwotny wspólnik, czy też kupił je od innej osoby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że 27 grudnia 2013 r. Organ otrzymał od Wnioskodawcy wniosek w tożsamym zdarzeniu przyszłym, w którym to wniosku Wnioskodawca wskazywał na konieczność zastosowania odnośnie do umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. W niniejszym wniosku z kolei w tożsamym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje na konieczność zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powołując się na trwające postępowanie konwokacyjne. Elementem opisu zdarzenia została informacja, że „umorzenie udziałów będzie miało miejsce dopiero po 1 stycznia 2014 r.”. Taką też informację Organ przyjął za podstawę przy orzekaniu. Nie uszło jednak uwadze Organu, że celem Wnioskodawcy w niniejszym wniosku jest uzyskanie interpretacji indywidualnej art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387). Tak samo jak celem wniosku otrzymanego 27 grudnia 2013 r. było uzyskanie interpretacji art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Z tego zapewne powodu Wnioskodawca nie podnosił wówczas, że do umorzenia dojdzie po 1 stycznia 2014 r., a wręcz przeciwnie, powoływanie się na regulację prawną obowiązującą do końca 2013 r. wskazywało, że Wnioskodawca umorzenie udziałów utożsamia z okresem przed 1 stycznia 2014 r.

Tymczasem w ocenie Organu w sprawie nie ma znaczenia, że postępowanie konwokacyjne zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Nie jest zresztą przedmiotem zapytania w jakiej dacie należy przyjąć umorzenie udziałów i jak należy w tym zakresie ocenić wpływ postępowania konwokacyjnego. Dlatego Organ poprzestał na opisie zdarzenia i końcowej informacji w niej zawartej.

Istotą rozstrzygnięcia jest ustalenie, że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w ogóle zastosowania w sprawie. Tym samym treść tego przepisu – czy to przed nowelizacją, czy po niej – nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wnioskodawca skupia się na ustaleniu w jakiej wysokości koszty poniósł darczyńca, pomija przy tym – świadomie lub nie – samą dopuszczalność zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustalenia wysokości obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tymczasem – jak była o tym mowa – przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w ogóle zastosowania do umorzenia dobrowolnego udziałów, bez względu na to czy miało ono miejsce w 2013 r., czy będzie miało miejsce w 2014 r. Poniżej organ przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Umorzenie może być przeprowadzone:

  • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
  • bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
  • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wtedy też koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia ustalało się na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Na płatniku ciąży zatem jedynie obowiązek informacyjny związany z wystawieniem informacji PIT-8C. Nowelizacja oznacza, że z dniem 1 stycznia 2011 r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu umorzenia nie ma już prawa do stosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem koszty uzyskania przychodów należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje go do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2014 r. – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały (akcje) w celu umorzenia uprzednio nabyła je w drodze darowizny. Nabycie w drodze darowizny w sposób oczywisty nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały (akcje) nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestał bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia. Przepis ten stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Zatem dyspozycją tego przepisu objęte jest umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne. Przepis ten odwołuje się wprost do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem uszło uwadze Wnioskodawcy, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy nie jest i nigdy nie było w żadnym wypadku objęte odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Było ono regulowane przez pkt 2, lecz z chwilą jego wykreślenia umorzenie dobrowolne nie jest już objęte rozdziałem 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przepis art. 24 ust. 5d znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w Rozdziale 5, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu.

Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Oznacza to, że podatnicy, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, papierów wartościowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, otrzymanych w drodze darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Przepis ten wprost zabrania odliczania – w razie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w drodze darowizny – wydatków ponoszonych przez darczyńców.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonujący odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia po 31 grudnia 2010 r. nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie udziałów. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów nastąpiło w drodze ich darowizny z majątku osobistego małżonka do majątku Wnioskodawcy, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż Wnioskodawca na nabycie tychże udziałów nie poniósł żadnych wydatków. Kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia może zostać pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy – o ile podatek ten w rzeczywistości jest zapłacony. W przypadku, gdy w związku z darowizną udziałów podatek od spadków i darowizn nie był płacony – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom darczyńcy na objęcie udziałów (tj. wartości składników przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez darczyńcę w zamian za udziały nie mniej jednak niż wartość nominalna tych udziałów) bezwzględnie należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko właściwe dla umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji), podczas gdy takie umorzenie nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie oznacza również, że bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy odnośnie do sposobu i wysokości ustalenia wydatku poniesionego przez darczyńcę na nabycie udziałów darowanych Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.