IBPBII/2/415-1436/11/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę komandytową aportu do Spółki sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce sp. z o.o. znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki sp. z o.o.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o. - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwanej dalej „Spółką komandytową”). Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Jednym ze składników majątku Spółki komandytowej jest własność budynku biurowego (dalej: „nieruchomość”).

Niezależnie od powyższego, Spółka komandytowa jest jedynym wspólnikiem dwóch spółek z o.o. zwanych dalej: Spółką „A sp. z o.o.” i Spółką „B sp. z o.o.” (żadna z nich nie jest spółką z o.o. wspomnianą w poprzednim akapicie). Zarówno Spółka A sp. z o.o, jak też Spółka B sp. z o.o. mają niewielkie kapitały własne.

Wspomniane powyżej podmioty - Spółka komandytowa, wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej, a także Spółka A sp. z o.o. i spółka B sp. z o.o. - są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia).

W chwili obecnej planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna.

W pierwszym etapie nieruchomość należąca do Spółki komandytowej zostałaby wniesiona do Spółki A sp. z o.o. jako wkład niepieniężny (aport). W zamian za ten wkład Spółka A sp. z o.o. wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę komandytową.

Wkład spółki komandytowej zostałby wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. Jednakże nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę komandytową byłaby znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie Spółki A sp. z o.o. doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez Spółkę komandytową), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów).

Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3) i 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W drugim etapie Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały w Spółce A sp. z o.o. (objęte przez nią w etapie 1 ) jako wkład niepieniężny do Spółki B sp. z o.o. W efekcie, Spółka B sp. z o.o. stanie się właścicielem 100% udziałów w Spółce A sp. z o.o. Innymi słowy Spółka B sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A sp. z o.o.

Wspomniany powyżej aport wniesiony do Spółki B Sp. z o.o. - składający się z udziałów Spółki A sp. z o.o. - zostanie wyceniony według wartości rynkowej. (Wartość ta będzie – w przybliżeniu - równa wartości nieruchomości, która w etapie 1 zostanie wniesiona do Spółki A sp. z o.o. przez Spółkę komandytową).

W zamian za aport do Spółki B sp. z o.o., ta ostatnia wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową. Wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę B sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (będzie to wartość rynkowa udziałów w Spółce A sp. z o.o. równa, co do zasady wartości rynkowej nieruchomości, wniesionej w 1 etapie do Spółki A sp. z o.o.).

W końcowym etapie restrukturyzacji Spółka A sp. z o.o. zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę komandytową aportu do Spółki B sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce A sp. z o.o. znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki A sp. z o.o. (pytanie dotyczy drugiego etapu operacji restrukturyzacyjnej)...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki B sp. z o.o. przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie.

Aport, który jest przedmiotem niniejszego wniosku zostałby wniesiony przez Spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby - w sensie prawnym - przypisywany Spółce komandytowej, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa jednak, że przychód ten nie powstanie z uwagi na jego status osoby fizycznej, a rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym kluczowe znaczenie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a tej ustawy.

Pierwszy z nich statuuje ogólną zasadę, wedle której wniesienie aportu (m.in. do spółki z o.o) prowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego (przychód ten równy jest wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport). Drugi z powołanych przepisów wprowadza regułę szczególną, wedle której aport nie prowadzi do powstania przychodu. Jeżeli jest elementem tzw. transakcji wymiany udziałów opisanej w tym przepisie.

Jak wynika z opisu etapu 2 operacji restrukturyzacyjnej, sprowadza się on zdaniem wnioskodawcy do transakcji, która dokładnie odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów: chodzi tutaj o transakcję wskazaną w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka B Sp. z o.o. nabędzie od udziałowca Spółki A Sp. z o.o. (czyli od Spółki komandytowej) udziały w Spółce A Sp. z o.o., a w zamian za to przekaże temu udziałowcowi (Spółce komandytowej) swoje własne udziały.

Na skutek tej transakcji. Spółka B Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o., zgodnie z wymogami art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce). Tym samym spełniony jest dodatkowy warunek stosowania zwolnienia, wskazany w końcowym fragmencie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wniesienie aportu przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego. Nie będzie zatem przychodu, który mógłby zostać przypisany wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
    - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego powyżej przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy odwołujący się do „podmiotów uczestniczących w tej transakcji” a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, iż wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, pozostałymi wspólnikami tej spółki jest inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Na jednym z etapów restrukturyzacji Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały objęte w Spółce A Sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do Spółki B Sp. z o.o. przez co stanie się ona właścicielem 100% udziałów w Spółce A Sp. z o.o. a tym samym uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o. W ocenie wnioskodawcy transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu aportu przez Spółkę komandytową do Spółki B Sp. z o.o. odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanej w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie, ponieważ na skutek tej transakcji Spółka B Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o., a wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce).

W tym miejscu organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do osób wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:

  1. w wyniku aportu spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (spółkach), której udziały są przedmiotem aportu, albo
  2. spółka nabywająca zwiększa jedynie liczbę udziałów w spółce (spółkach), w której posiada już bezwzględną większość praw głosu; oraz
  3. podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa, jako udziałowiec Spółki A. To Spółka komandytowa wymienia udziały Spółki A Sp. z o.o. w zamian otrzymując udziały Spółki B Sp. z o.o. A więc stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy Spółki komandytowej tylko ta Spółka i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 24 ust. 8a ustawy. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach, w tym na wnioskodawcy, nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, że wniesienie aportu przez spółkę komandytową nie doprowadzi po jego stronie do powstania przychodu należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.