IBPBII/2/415-1271/13/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data otrzymania 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z 22 grudnia 2011 r. nabył własność 1 079 udziałów o wartości nominalnej 10 000 zł każdy od dotychczasowego wspólnika spółki. Umowa darowizny została zawarta w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, a następnie wykonana.

Darczyńcą był małżonek Wnioskodawcy. W związku z powyższym – w oparciu o art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – wskazana darowizna była zwolniona z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (została bowiem zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia wykonania darowizny). Wartość rynkowa przedmiotu darowizny nie była z tego powodu ustalana na potrzeby podatku od spadków i darowizn.

Choć strony w umowie darowizny nie ustaliły wprost wartości rynkowej udziałów, ich zdaniem, biorąc pod uwagę wysoką wartość nominalną udziałów (łącznie 10 790 000 zł) w pełni odpowiadała ona wartości rynkowej udziałów.

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości umorzyć za wynagrodzeniem posiadane przez siebie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały w drodze ich umorzenia dobrowolnego, na które zezwala wprost umowa spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazane zostało, że:

  • udziały nabyte w drodze darowizny od małżonka zostały nabyte w trakcie trwania małżeństwa;
  • udziały nabyte zostały do majątku osobistego małżonka. Wnioskodawca wskazał na brzmienie art. 1831 Kodeksu spółek handlowych, który przewiduje, że umowa spółki może przewidywać wyłączenie wstąpienia współmałżonka do spółki w momencie, gdy udziały są objęte małżeńską wspólnością majątkową, a także przywołał wyrok Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 20 maja 1999 r. o sygnaturze I CKN 1146/97, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że w wypadku nabycia przez małżonka ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w drodze czynności prawnej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wspólnikiem staje się tylko małżonek uczestniczący w tej czynności;
  • pomiędzy Wnioskodawcą i jego małżonkiem od 2006 r. obowiązuje umowa majątkowa małżeńska ustanawiająca pomiędzy nimi rozdzielność majątkową;
  • darowizna dokonana została do majątku osobistego. Wnioskodawca przypomniał, że przepis art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że darowizna co do zasady dokonywana jest do majątku osobistego małżonka, a jedyną możliwością zmiany tego stanu jest wyraźna wola darczyńcy, aby darowizna dokonana była do majątku wspólnego. Ze względu na brak odmiennej woli darczyńcy kwestia ta nie została wskazana w opisie stanu faktycznego sprawy;
  • żadne umowy majątkowe małżeńskie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a jego małżonkiem nie dotyczyły udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa we wniosku;
  • uchwała, o której mowa we wniosku miała miejsce przed 31 grudnia 2013 r., jednakże w chwili obecnej trwa postępowanie konwokacyjne, które zakończy się po 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy, który nabył te udziały na podstawie umowy darowizny od dotychczasowego wspólnika spółki, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, w której wartość rynkowa darowizny nie podlegała weryfikacji dla celów podatku od spadków i darowizn w związku ze zwolnieniem wskazanej czynności od tego podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn– wartością z dnia nabycia spadku lub darowizny będzie wartość nominalna nabytych udziałów, która w ocenie stron umowy darowizny odpowiadała w dniu zawarcia umowy darowizny wartości rynkowej przedmiotu darowizny...

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (tj. wartość rynkowa ustalona na dzień nabycia darowizny).

Instytucja umorzenia udziałów została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) albo w przypadku gdy umowa tak stanowi (umorzenie automatyczne).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy – do tej kategorii przychodów zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się – zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Wnioskodawca podkreślił, że w świetle przepisu art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się co do zasady bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne w omawianej sprawie – zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy – dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w drodze darowizny, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie zatem nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. W ocenie Wnioskodawcy przez „wartość udziału z dnia otrzymania darowizny” należy rozumieć ich wartość rynkową z dnia darowizny, co koresponduje z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

W oparciu o powyższe argumenty należy więc uznać, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, które Wnioskodawca nabył uprzednio od swojego małżonka w drodze darowizny, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia dochodu uzyskanego z takiego umorzenia o wartość rynkową otrzymanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-381/13-3/AKr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-381/13-2/AKr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-365/13-3/AKr; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-361/13-2/TR; interpretacja indywidualna z 9 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-355/13-2/WM.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro strony w umowie darowizny nie określiły wprost wartości rynkowej udziałów i nie podlegała ona weryfikacji dla celów podatku od spadków i darowizn, to należy nadać im taką wartość rynkową jaką przyjęły (w sposób dorozumiany) strony umowy darowizny, tj. wartość rynkową równą wartości nominalnej nabywanych udziałów.

W kwestii ustalenia, że wartość nominalna udziałów w omawianej sprawie odpowiada wartości nominalnej udziałów – w związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie – w ocenie Wnioskodawcy, przez „wartość z dnia nabycia” należy rozumieć wartość rynkową przedmiotu darowizny ustalaną w umowie darowizny, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw – art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie, wartość rynkowa przedmiotu darowizny (darowanych) nie była wprost wskazana w umowie darowizny, nie podlegała też weryfikacji organu, gdyż ze względu na zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazana darowizna podlegała zwolnieniu z opodatkowania niezależnie od jej kwoty. W ocenie Wnioskodawcy oraz jego małżonka wartość nominalna nabytych w drodze darowizny udziałów w pełni odpowiadała wartości rynkowej udziałów, a co najważniejsze – na pewno nie była od niej niższa. Spółka na dzień dokonania darowizna była prężnie działającym podmiotem gospodarczym osiągającym zyski, o ugruntowanej i pewnej sytuacji finansowej. Uzasadniało to założenie, że wartość rynkowa udziałów odpowiada ich wartości nominalnej.

W ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko w tym przedmiocie powinno być wiążące np. w odniesieniu do Spółki, która zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobligowana do pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu. Z tych względów należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy co do faktu, że w omawianym przypadku wartość rynkowa udziałów odpowiadała ich wartości nominalnej – jest uzasadnione i prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że skoro odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nastąpiło przed 31 grudnia 2013 r. (przed tą datą podjęto uchwałę o umorzeniu dobrowolnym), to Organ zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na ten dzień.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Umorzenie może być przeprowadzone:

  • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
  • bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
  • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wtedy też koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia ustalało się na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Na płatniku ciąży zatem jedynie obowiązek informacyjny związany z wystawieniem informacji PIT-8C. Nowelizacja oznacza, że z dniem 1 stycznia 2011 r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji – bez względu na cel tego zbycia – nie ma już prawa do pomniejszania przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny, bowiem koszty uzyskania przychodów należy ustalać na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Zatem umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia zakwalifikuje go do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r. – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy osoba zbywająca udziały (akcje) w celu umorzenia uprzednio nabyła je w drodze darowizny. Nabycie w drodze darowizny w sposób oczywisty nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały (akcje) nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestał bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem dyspozycją tego przepisu objęte jest umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Podkreślić należy, że przepis ten znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w Rozdziale 5, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu.

Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Oznacza to, że podatnicy, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonujący odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia po 31 grudnia 2010 r. nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia otrzymania darowizny. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów nastąpiło w drodze ich darowizny z majątku osobistego małżonka do majątku Wnioskodawcy, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż Wnioskodawca na nabycie tychże udziałów nie poniósł żadnych wydatków. Kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia może zostać pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy – o ile podatek ten w rzeczywistości jest zapłacony. W przypadku, gdy w związku z darowizną udziałów podatek od spadków i darowizn nie był płacony – a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, przychód Wnioskodawcy z tytułu takiego umorzenia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie udziałowca za umarzane udziały) może zostać na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszony o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (tj. wartość rynkowa ustalona na dzień nabycia darowizny) bezwzględnie należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił stanowisko właściwe dla umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji), podczas gdy takie umorzenie nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Uznanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe skutkuje tym, że odpowiedź w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Odpowiadając natomiast na argument Wnioskodawcy, że przedstawione przez niego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne stwierdzić należy, że jest to nieprawdą. Każda z przywołanych interpretacji indywidualnych dotyczy umorzenia przymusowego lub automatycznego a nie umorzenia dobrowolnego. Skutki podatkowe tych umorzeń są zaś całkowicie odmienne. Interpretacje te zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mogą potwierdzać jego stanowiska. Nie jest zatem uzasadnione powoływanie się przez Wnioskodawcę na rozstrzygnięcia, które są nie na temat, o którym mowa we wniosku Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.