IBPBII/2/415-1177/13/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży została rozłożona na raty z terminami płatności kolejno w 2013 r., 2014 r. i 2015 r. i jak rozliczyć koszty uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 listopada 2013 r. (data otrzymania 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu i wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. w przypadku gdy płatność za udziały następuje w ratach – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu i wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. w przypadku gdy płatność za udziały następuje w ratach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 czerwca 2013 r. Wnioskodawca sprzedał 54 udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za kwotę 400.000 zł. Łączna wartość nominalna sprzedanych udziałów wynosiła 54.000 zł. Umowa zbycia udziałów zakłada, że zapłata wynagrodzenia z tytułu ich sprzedaży dokonana zostanie w następujących ratach: 150.000 zł w terminie do 30 czerwca 2013 r. oraz następne raty po 10.000 zł na koniec każdego miesiąca w okresie od lipca 2013 r. do lipca 2015 r. Spółka będzie zobowiązana również do wypłaty odsetek w terminie 31 sierpnia 2015 r. Na koszty nabycia udziałów w Spółce o wartości 54.000 zł składały się: wkład w gotówce 32.000 zł, wkład niepieniężny w postaci komputera o wartości 5.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci know-how o wartości 17.000 zł.

Pierwotna umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmowała 34 udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej po 1.000 zł. za każdy udział tj. 34.000 zł. W kolejnych latach nastąpiło dokapitalizowanie spółki co spowodowało zwiększenie kapitału zakładowego a tym samym zwiększenie udziałów Wnioskodawcy w spółce o dodatkowe 20. Stąd ostatecznie w dniu sprzedaży Wnioskodawca posiadał 54 udziały po 1.000 zł. za każdy tj. wartość nominalna wynosiła 54.000 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

  1. W którym roku podatkowym powstanie przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku gdy cena sprzedaży została rozłożona na raty z terminami płatności kolejno w 2013 r., 2014 r. i 2015 r....
  2. W jaki sposób należy przyporządkować koszty uzyskania przychodu do uzyskanych w kolejnych latach przychodów...

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należy rozpoznać w latach podatkowych, w których określono termin płatności raty czyli w 2013 r. kwota 210.000 zł, w 2014 r. kwota 120.000 zł, w 2015 r. kwota 70.000 zł. Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i można domagać się jej zapłaty, ponieważ dopiero w momencie terminu zapłaty przysługuje prawo realizacji przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył następujące orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 100/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/G11023/12.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów należy wziąć pod uwagę koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli wartość nominalną sprzedawanych udziałów. Wobec braku przepisów nakazujących proporcjonalny podział kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca uważa, że koszty uzyskania przychodu należy przypisać do pierwszego uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży i w przypadku osiągnięcia straty w tym przypadku należy rozliczyć ją w kolejnych latach podatkowych stosując zasadę określoną w art. 9 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 ww. ustawy – o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 9 ust. 6 ww. ustawy stanowi zaś, że przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 25 czerwca 2013 r. Wnioskodawca sprzedał 54 udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zawartą umową zapłata za sprzedane udziały nastąpi w ratach odpowiednio w 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym umowa sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. 25 czerwca 2013 r. u Wnioskodawcy powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, że ustawodawca różnicuje sposób ich ustalania w zależności od tego czy papiery wartościowe lub udziały w spółkach mających osobowość prawną zostały nabyte lub objęte w zamian za pieniądze czy też w zamian za wkład niepieniężny.

W rozpatrywanej sprawie 32 udziały w spółce z o.o. Wnioskodawca nabył za środki pieniężne, natomiast pozostałą część sprzedawanych udziałów Wnioskodawca nabył za wkład niepieniężny.

Zatem w stosunku do udziałów, które Wnioskodawca nabył w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast w stosunku do udziałów, które Wnioskodawca nabył w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w 25 czerwca 2013 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawcy w ratach w latach 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2014 r.

Pytanie Wnioskodawcy o sposób przyporządkowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w związku z wypłatą ratalną środków pieniężnych jest bezzasadne, ponieważ, jak wyjaśniono powyżej, cały przychód z tytułu sprzedaży udziałów powstał u Wnioskodawcy w dniu sprzedaży i tym samym przychód ten należy pomniejszyć o wszystkie koszty jego uzyskania. Jedynie dodatkowo nadmienić można, że przekonanie Wnioskodawcy o braku obowiązku proporcjonalnego rozliczenia kosztów w przypadku kiedy przychód powstaje u podatnika w różnych datach – jest całkowicie błędne. W prawie podatkowym istnieje obowiązek przyporządkowania kosztów do przychodów a wyrazem tego jest choćby sama nazwa „koszty uzyskania przychodów”. Dlatego brak jest uprawnienia do odliczania wszystkich poniesionych kosztów w jednej dacie jeśli przychód związany z tymi kosztami powstaje w różnej dacie. Koszty należy rozliczać w takiej dacie, w jakiej powstał związany z nimi przychód.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Wyroki nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, dlatego nie mogą stanowić podstawy orzekania. Organ nie podziela zawartego w nich rozstrzygnięcia, gdyż przepisy wiążą powstanie zobowiązania podatkowego z przychodem należnym a nie z przychodem wymagalnym. Oba te pojęcia nie są zaś tożsame i nie mogą być używane zamiennie.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.