IBPB-2-2/4511-557/16/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podatnie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3365/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 960/12, wniosku z 7 lutego 2012 r. r. (data otrzymania 15 lutego 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce nabywającej w zamian za udziały lub akcje w spółkach kapitałowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce nabywającej w zamian za udziały lub akcje w spółkach kapitałowych.

W dniu 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-229/12/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której Wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad Spółką.

Pismem z 18 maja 2012 r. (data otrzymania 22 maja 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 20 czerwca 2012 r., Znak: IBPB II/2/4152-44/12/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 23 lipca 2012 r. (data otrzymania 25 lipca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 14 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-53/12/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 960/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z 3 lipca 2013 r.– wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3365/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 30 marca 2016 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 12 maja 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje (dalej łącznie „udziały”) w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim UE (dalej łącznie „Spółka”). Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę w Spółce reprezentują mniej niż 50% praw głosu w tej spółce. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcami Spółki są inne osoby fizyczne – polscy rezydenci podatkowy. Żaden z pozostałych udziałowców Spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce.

Aktualnie Wnioskodawca oraz inni udziałowcy Spółki rozważają wniesienie udziałów w Spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej (dalej: „spółka nabywająca”). Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w Spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w Spółce należącymi do Wnioskodawcy oraz innych udziałowców Spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Alternatywnie Wnioskodawca oraz inni udziałowcy Spółki rozważają w pierwszej kolejności dokonanie zmiany umowy Spółki w taki sposób, że udziały jednego z pozostałych udziałowców zostaną uprzywilejowane co do praw głosu. Wskutek zmiany umowy Spółki ów udziałowiec będzie dysponował bezwzględną większością praw głosu w spółce. Następnie uprzywilejowane udziały zostaną wniesione do spółki nabywającej jako pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki nabywającej. W wyniku opisanej wyżej czynności spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W kolejnym kroku zostanie ponownie podwyższony kapitał zakładowy spółki nabywającej i zostaną wniesione udziały pozostałych udziałowców Spółki, w tym udziały Wnioskodawcy.

Zarówno Spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w Spółce (w wyniku czego Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie zdarzenia przyszłego objętego pytaniem nr 1 została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie Wnioskodawca, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w Spółce. Należy bowiem zauważyć, że zostanie podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w Spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w Spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osoba.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będzie skutkowało powstaniem u Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce nabywającej w zamian za aport w postaci udziałów (akcji) w Spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z 11 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB2/415-167/11-3/AJ.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-229/12/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której Wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad Spółką.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 960/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 maja 2012 r.

Sąd na wstępie zważył, że w niniejszej sprawie kwestia sporna wymagającą przesądzenia dotyczyła możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze. zm.).

Opisana transakcja polegała na objęciu łącznie przez Skarżącego (którego udziały reprezentują mniej niż 50% praw głosu w spółce), oraz innych udziałowców, udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce, w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Planowana transakcja ma być przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Skarżącego wraz z pozostałymi udziałowcami spółki nabywającej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce.

Według Skarżącego, w niniejszym przypadku art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie, gdyż wymiana należących do niego udziałów w spółce na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd wskazał, że w ocenie Ministra Finansów w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę warunek wielkości prawa głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy przy wymianie udziałów nie został spełniony, w sytuacji, gdy zainteresowany dokonał wniesienia aportem swoich udziałów do innej spółki w ten sposób, że czynność ta została dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu akcji przez pozostałych udziałowców spółki. Stąd, według Organu, w analizowanej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne.

Sąd przytoczył treść normy z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeśli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższa regulacja prawna obowiązuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. Natomiast zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, wprowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d, które uregulowały skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych.

Jednakże przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z ww. Dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09). Mając to na uwadze powstała konieczność wprowadzenia także do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienionej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478).

Zdaniem Sądu, należy dodać, że harmonizacji uregulowań prawa polskiego z prawem innych państw członkowskich UE oraz z prawem unijnym w zakresie omawianej transakcji wymiany udziałów służyło także wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisu art. 2 pkt 6 lit. c), w myśl którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęta uchwała zgromadzenia wspólników, a nie konkretny akt każdego wspólnika zmierzający do wykonania podjętej uchwały. Wynika z tego, że polski ustawodawca zmierzał do kompleksowego uregulowania prawnopodatkowej problematyki transakcji wymiany udziałów według standardów wypływających z prawa Unii Europejskiej, polegających na zbudowaniu gwarancji neutralności podatkowej transakcji w kształcie określonym powyżej.

Skład orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, który stwierdził, że „w świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie”.

Z kolei w wyroku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 680/12 gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że „biorąc pod uwagę wspomniane cele regulacji z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym należy stwierdzić, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednak wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) „udziałowców (akcjonariuszy)” i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce „przez udziałowców (akcjonariuszy)”, lecz o nabyciu udziałów (akcji) „spółki” przez „spółkę nabywającą”. Tym samym – w rozumieniu wskazanego przepisu – to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako „wtórnie” do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę”. Identyczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11.

Sąd podkreślił, że w przywołanym wyżej wyroku z 19 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem „podmiotów biorących udział w transakcji” (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) – w tym u skarżącego – gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Zdaniem Sądu skarżący trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu wskazać należy, że Skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami dokonają wymiany udziałów w następstwie planowanego podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów.

Sąd podzielił zatem stanowisko Skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzmienie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. Skarżący trafnie zauważył, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, wbrew stanowisku organu, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe.

Zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącego jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3365/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.