IBPB-2-1/4514-316/16/PM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy operacja umorzenia udziałów Spółki (w szczególności czynność nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r. (data wpływu do Biura – 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 13 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia.

Wniosek uzupełniono 13 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce. Obecnie planowane jest przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki. Umorzenie udziałów Spółki ma być umorzeniem dobrowolnym i ma zostać przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosownie do tego przepisu, udziały Spółki zostaną umorzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych – za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane – umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia (będzie to umorzenie nieodpłatne, tj. wspólnik, którego udziały podlegać będą umorzeniu, nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia). Spółka pragnie podkreślić, że umowa Spółki na dzień dokonania umorzenia będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów. Operacji umorzenia udziałów Spółki nie będzie towarzyszyło obniżanie wysokości kapitału zakładowego Spółki.

Po przeprowadzeniu operacji umorzenia udziałów rozważane jest powzięcie uchwały zmieniającej umowę Spółki, na mocy której doszłoby do zmiany wartości nominalnej pozostałych po umorzeniu udziałów Spółki celem dostosowania ich łącznej wartości nominalnej do wartości kapitału zakładowego. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że powzięcie takiej uchwały nie będzie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Wysokość kapitału zakładowego Spółki – przed rozpoczęciem procedury umorzenia udziałów Spółki, po jej zakończeniu oraz po podjęciu uchwały, na mocy której doszłoby do zmiany wartości nominalnej pozostałych po umorzeniu udziałów Spółki celem dostosowania ich łącznej wartości nominalnej do wartości kapitału zakładowego – będzie taka sama.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy operacja umorzenia udziałów Spółki (w szczególności czynność nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Spółki operacja umorzenia udziałów Spółki (w szczególności czynność nabycia udziałów przez Spółkę celem ich umorzenia) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze przeniesienia własności udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi m.in., że nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. Stosownie do treści art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie może za zgodą wspólnika nastąpić również bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto zaznaczył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne stosownie do treści ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wskazany katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie te czynności cywilnoprawne, które są w nim wprost wymienione. Wprowadzenie zasady numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu powoduje, że również podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie, nie podlegają opodatkowaniu nawet, jeśli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje czynności nabycia udziałów w celu umorzenia. W szczególności nabycie to nie może być traktowane, zdaniem Spółki, jako umowa sprzedaży praw majątkowych podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw, w tym praw majątkowych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, jest cena. W przypadku określonego w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia Ustawodawca posłużył się pojęciem „wynagrodzenia”. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z określeniem „cena”, wykorzystanym w definicji umowy sprzedaży w Kodeksie cywilnym. Zdaniem Spółki, użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy o tym, iż instytucja nabycia udziałów w celu umorzenia stanowi odrębny od umowy sprzedaży rodzaj transakcji.

Art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych wprost przewiduje możliwość zrzeczenia się wynagrodzenia, podczas gdy istotnym elementem umowy sprzedaży jest cena. Zatem zdaniem Spółki, skoro transakcja nabycia udziałów w celu ich umorzenia przewidująca wynagrodzenie dla wspólnika nie jest uznawana przez organy podatkowe za umowę sprzedaży, tym bardziej nabycie przez Spółkę udziałów celem ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólnika, należy uznać za czynność prawną odrębną od umowy sprzedaży.

Spółka pragnie podkreślić, iż elementem różnicującym umowę sprzedaży od transakcji nabycia udziałów celem ich umorzenia jest również podstawa prawna obu czynności. O ile w przypadku umowy sprzedaży podstawę prawną stanowi zawarta między kupującym a sprzedającym umowa, o tyle podstawą prawną nabycia udziałów celem ich umorzenia jest łącznie umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika spółki. W drugim z przypadków nabycie udziałów następuje jedynie w określonym celu, tj. w celu ich umorzenia. Spółka nabywająca udziały nie może bowiem wykonywać praw z nabytych udziałów, a więc nie może swobodnie rozporządzać przedmiotem transakcji w stopniu, w jakim dozwolone jest to w przypadku nabycia udziałów w drodze umowy sprzedaży. Czynności nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia nie można zatem zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Podsumowując, w ocenie Spółki, umorzenie dobrowolne udziałów na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, bez wynagrodzenia dla wspólnika, nie zostało wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartym art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym wskazać należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw.

Z powyższego wynika, że elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu.

W myśl natomiast art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z o.o. planuje przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki. Umorzenie udziałów Spółki ma być umorzeniem dobrowolnym i ma zostać przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosownie do tego przepisu, udziały Spółki zostaną umorzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych – za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane – umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia (będzie to umorzenie nieodpłatne tj. wspólnik, którego udziały podlegać będą umorzeniu, nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia).

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestrui tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Natomiast zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zatem na podstawie wyżej powołanych przepisów, należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę części udziałów od wspólnika, bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia, za zgodą wspólnika (umorzenie dobrowolne), oraz ich umorzenie w trybie art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych nie może stanowić żadnej z czynności wymienionych w katalogu określającym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, nie jest to umowa sprzedaży w rozumieniu powołanego przez Wnioskodawcę art. 535 ustawy Kodeks cywilny. Tego rodzaju operacji dokonanej bez wynagrodzenia nie można również przypisać charakteru darowizny, uregulowanej w art. 888 i kolejnych Kodeksu cywilnego. Kodeks spółek handlowych w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie odsyła do przepisów o umowie darowizny. Analogicznie Kodeks cywilny również nie przewiduje, że przepisy o darowiźnie mają zastosowanie do dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. W art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wskazuje, że umowa darowizny może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w przypadku gdy zaistnieją określone, dodatkowe okoliczności, tj. gdy darowizna wiąże się z przeniesieniem na obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę części udziałów od wspólnika bez wynagrodzenia, w celu ich umorzenia, za zgodą wspólnika, oraz ich umorzenie, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.