IBPB-1-3/4510-512/16/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 15 czerwca 2016 r.), uzupełnionym8 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-512/16/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zamierza utworzyć spółkę kapitałową lub spółki kapitałowe (dalej: „Spółka”) w formie spółki z o.o. (w drodze wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego Spółki). W momencie utworzenia Spółki, będzie ona miała siedzibę w Polsce, a więc będzie podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Nie jest wykluczone, że w przyszłości w ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych Spółka nabędzie od osoby fizycznej lub osób fizycznych (dalej: „Udziałowcy”), będącej/ych jednocześnie udziałowcami innej spółki

kapitałowej (dalej: „SP2”), udziały w SP2. Udziały te zostaną nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. wniesione przez Udziałowców do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez Spółkę udziały w SP2, Spółka wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w SP2. W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa udziałów w SP2 zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. W rezultacie, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w SP2. Opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, w ramach której Spółka otrzyma udziały SP2 w zamian za wydanie własnych udziałów, wyemitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego.

W opisanym bowiem przypadku:

  1. Podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. Spółka oraz Udziałowcy, będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
  2. W wyniku dokonanej transakcji Spółka:
    1. po pierwsze - uzyska bezwzględną większość praw głosu w SP2,
    2. po drugie - ewentualnie posiadając bezwzględną większość praw głosu w SP2, której udziały będą nabywane, zwiększy ilość udziałów w tej SP2,
  3. W wyniku dokonanej transakcji Spółka wyda Udziałowcom własne udziały wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia, na rzecz podmiotu trzeciego, udziałów nabytych w SP2 wskutek opisanej powyżej transakcji „wymiany udziałów”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w SP2, nabytych w drodze „wymiany udziałów”, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów SP2...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia Udziałów w SP2, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych Udziałowcom w zamian za aport udziałów SP2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak -w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowaw art. 12 ust. 4d - są kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wnioskodawca podkreśla, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane przez Spółkę nabycie udziałów w SP2 dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Powyższy aspekt powinien zostać przyjęty przez tutejszy Organ jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie musi być przedmiotem analizy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni literalnej powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, wynika wprost, że za koszty, poniesione przez Spółkę w celu nabycia udziałów SP2 w drodze wymiany udziałów, winna być uznana kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Udziałowcom. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Spółkę udziałów w SP2, nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość nominalna udziałów własnych Spółki, wydanych Udziałowcowi w zamian za aport do Spółki jego udziałów w SP2.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jest zgodna z wykładnią autentyczną przeprowadzoną na podstawie treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także treści założeń Ministra Finansów do ww. projektu.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu: obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (...) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (...). Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Zgodnie natomiast z brzmieniem Założeń Ministerstwa Finansów z 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.

Jak wynika z powołanych powyżej dokumentów, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e, został wprowadzony przez ustawodawcę do ustawy o CIT, aby uściślić, nieuregulowany wcześniej dostatecznie precyzyjnie, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów - w zamian za udziały własne. W świetle powyższej wykładni autentycznej, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez Spółkę w drodze wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcom przez Spółkę oraz że wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez Spółkę w drodze wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych.

W podobnym tonie wypowiedział się m.in.:

  1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2013 r. uznając, że: (...) w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w zamian za otrzymane udziały;
  2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2012 r., potwierdzając stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: (...) w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w Spółce Zbywanej będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Spółkę Zbywającą w drodze transakcji wymiany udziałów;
  3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2012 r., uznając, że: (...) w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów). Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że celem zbycia udziałów SP2 nabytych w drodze wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (a zatem spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalająca na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Wydatki te - na moment zbycia udziałów - nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a wręcz przeciwnie - omawiany art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, wprost stwierdza, że wydatki te będą stanowić - na moment zbycia udziałów - koszt podatkowy. Powyższy przepis określa ponadto sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w analizowanym zdarzeniu przyszłym (tj. sprzedaży udziałów SP2 nabytych w drodze wymiany udziałów). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w SP2 należy zatem uznać wartość nominalną udziałów Spółki przekazanych Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów. Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów w SP2, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi/Udziałowcom w zamian za aport udziałów SP2, a zatem dochód do opodatkowania Spółka powinna określić jako różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem odpowiadającym aktualnej na moment sprzedaży wartości rynkowej zbywanych udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcom w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego udziałów w SP2.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko w całości poparte jest innymi indywidualnymi interpretacjami prawa podatkowego, w tym w szczególności w interpretacji z 2 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-273/16/WLK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy rzeczywiście Spółka nabędzie udziały w ramach transakcji wymiany udziałów. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: ..ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji), wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

  1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
  2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zamierza utworzyć spółkę kapitałową lub spółki kapitałowe, które będą miały siedzibę w Polsce. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości Spółka nabędzie od osoby fizycznej lub osób fizycznych udziały innej spółki kapitałowej. Udziały te zostaną nabyte w ramach tzw. wymiany udziałów, tj. zostaną wniesione do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte udziały, Spółka wyda udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa nabytych udziałów w spółce kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Wnioskodawca zaznacza, że planowane przez Spółkę nabycie udziałów dokonane zostanie w drodze transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i powyższy aspekt powinien zostać przyjęty jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. W przyszłości, Wnioskodawca planuje zbyć odpłatnie udziały nabyte wskutek opisanej transakcji „wymiany udziałów”.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w SP2.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.