0114-KDIP3-2.4011.395.2018.2.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 19 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej – jest:

  • prawidłowe - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny,
  • nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Podatnik”) jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (objętą tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski). Podatnik jest jednym z dwóch wspólników posiadających udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka”).

W związku z realizowaną strategią gospodarczą, w najbliższej przyszłości planowane jest wygaszenie aktywności Spółki, a celem Podatnika jest dokonanie reinwestycji posiadanych przez niego aktywów.

W pierwszej kolejności, na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników („ZZW”) Spółki, podjęta została decyzja o wypłacie Podatnikowi dywidendy („Dywidenda”). Na wartość wypłacanej Dywidendy składają się zysk osiągnięty przez Spółkę w roku obrotowym 2017 oraz niepodzielone zyski z lat poprzedzających rok 2017. Wartość Dywidendy opiewa na maksymalną, dopuszczalną i ustaloną zgodnie z zasadami przewidzianymi art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017, poz. 1577, tj., „KSH”) kwotę.

Podatnik wskazał, że po wypłacie Dywidendy, Spółka nadal posiada środki pieniężne, pochodzące ze zbycia akcji spółki zależnej względem Spółki („Akcje”), które to środki jednak nie mogły zostać rozdysponowane w drodze wypłaty Dywidendy.

Powyżej wskazana sprzedaż Akcji, regulowana jest zapisami umowy zawartej z inwestorem zewnętrznym („Umowa”), na podstawie której płatność za zbyte przez Spółkę Akcje została odroczona w czasie i która to Umowa stanowi jednocześnie o niemożności przeprowadzenia likwidacji Spółki przez okres 7 lat i 1 miesiąca od dnia zawarcia Umowy. tj. w terminie do dnia 26 maja 2025 r. Wobec powyższego, Spółka nie może zostać zlikwidowana w rozumieniu przepisów KSH, a tym samym nie jest możliwe dokonanie podziału jej majątku (w tym pozostałych w Spółce środków pieniężnych) i rozdysponowanie go pomiędzy wspólników Spółki (w tym Podatnika) w ramach przedmiotowego trybu.

W związku z wypłatą Dywidendy w maksymalnej wysokości, a także braku możliwości przeprowadzenia likwidacji i podziału majątku Spółki, z uwagi na postanowienia Umowy, w ramach Spółki podjęta została decyzja o obniżeniu kapitału zakładowego i dobrowolnym umorzeniu części udziałów Podatnika w Spółce za wynagrodzeniem. Decyzja ta na moment składania przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie została ukonstytuowana poprzez podjęcie stosownej uchwały ZZW Spółki.

Udziały Podatnika w Spółce obejmowane były w różny sposób, który został scharakteryzowany poniżej:

  1. W pierwszej kolejności udziały zostały objęte przez Podatnika przy zawiązaniu Spółki w zamian za wkład pieniężny („Udziały A”). Wartość wniesionego przez Podatnika wkładu pieniężnego na pokrycie Udziałów A odpowiadała łącznej wartości nominalnej Udziałów A obejmowanych przez Podatnika;
  2. Następnie, kolejna cześć udziałów została objęta przez Podatnika w Spółce, w związku z podziałem innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Spółka dzielona”) i wydzieleniem części majątku Spółki dzielonej do Spółki. W konsekwencji wskazanego w zdaniu poprzednim podziału Spółki dzielonej (której wspólnikiem przed podziałem był również Podatnik), doszło do wniesienia części majątku Spółki dzielonej (niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki, podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia dodatkowych udziałów w Spółce przez Podatnika („Udziały B”). Wartość nominalna Udziałów B była niższa niż wartość majątku Spółki dzielonej wniesiona do Spółki w związku z podziałem. Różnica pomiędzy wartością majątku Spółki dzielonej wnoszonym do Spółki, a wartością nominalną Udziałów B, została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki.
    W tym miejscu Podatnik wskazuje, że udziały w Spółce dzielonej objął w związku z połączeniem odwrotnym Spółki dzielonej ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec („Spółka przejmowana”) i wniesieniem do Spółki dzielonej majątku Spółki przejmowanej.
  3. Ostatecznie, Podatnik objął kolejną partię udziałów Spółki w związku z aportem udziałów innej spółki kapitałowej („Spółka C”), której był wspólnikiem, do Spółki. W wyniku aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia przez Podatnika udziałów („Udziały C”).

W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki i umorzeniem części udziałów Podatnika, po stronie Podatnika powstały wątpliwości dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów A oraz części Udziałów B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. W jaki sposób Podatnik powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów A?
  2. W jaki sposób Podatnik powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów B?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Podatnika dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów A.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów A, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ustawy PIT, tj. kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione przez Podatnika na objęcie udziałów w Spółce, w związku z jej zawiązaniem, tj. wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki na pokrycie Udziałów A odpowiadającej łącznej wartości nominalnej Udziałów A.

Stanowisko Podatnika dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów B.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów B, koszt uzyskania przychodów, powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione przez Podatnika na objęcie udziałów Spółki dzielonej, które z kolei odpowiadają wartości majątku Spółki przejmowanej, ustalonej na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką dzieloną, w takiej proporcji w jakiej przypadają na Podatnika.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 199 KSH udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze jego nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie skutkuje unicestwieniem udziału, co oznacza, iż traci on swój byt prawny. Udziałowiec na skutek umorzenia doznaje uszczuplenia majątku. Wygasają także jego majątkowe prawa korporacyjne, dlatego też dobrowolne umorzenie udziałów wiąże się, co do zasady, z wypłatą wynagrodzenia, na którą to wartość wpływ mają koszty objęcia (nabycia) udziałów.

Ustawodawca różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem (umorzeniem) udziałów, uzależniając je od okoliczności związanych z nabyciem (objęciem) udziałów.

Jednocześnie, zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego Udziałów A, jak i B, obiektywnie niemożliwe będzie zidentyfikowanie, które udziały Spółki są objęte ww. czynnościami (z uwagi na to, że np. w odróżnieniu od akcji w spółce akcyjnej, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadają wyróżniających je indywidualnie oznaczeń, np. są nieoznaczone co do numerów, serii, etc.).

W związku z tym, przyjętą przez Spółkę metodą rozliczania kosztów, będzie metoda polegająca na tym, że w pierwszej kolejności umarzane będą udziały objęte najwcześniej (zgodnie z metodą FIFO, tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło - ang. first in, first out).

Podatnik pragnie wskazać, że bezpośrednio na zasadność przyjęcia przez Podatnika takiej metodyki mogą wskazywać regulacje zawarte w przepisach ustawy PIT, tj.:

  • przepis art. 24 ust. 10 ustawy PIT, stanowiący, że jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej,
  • przepis art. 30a ust. 3 ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Należy jednocześnie mieć na uwadze, że jak wynika z art. 30b ust. 7 ustawy PIT, w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)/objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć - art. 30a ust. 3 ustawy PIT stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe, Podatnik poniżej przedstawia własne stanowisko w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów A i B, w podziale na wyróżnione grupy udziałów. Z racji tego, że posiadane przez Podatnika w Spółce Udziały C nie będą podlegały umorzeniu dobrowolnemu, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Udziałów C nie jest objęte niniejszym wnioskiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem Udziałów A.

Zdaniem Podatnika, koszt uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów A powinna stanowić wartość wkładu pieniężnego (odpowiadającą łącznej wartości nominalnej wszystkich Udziałów A) wniesiona przez Podatnika do Spółki w związku z jej zawiązaniem, w zamian za którą Podatnik objął Udziały A.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednocześnie, dyspozycja art. 24 ust. 5d ustawy PIT, stanowi, że dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c ustawy PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Wydatki tego rodzaju stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Tym samym, mając na uwadze literalne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, zdaniem Podatnika, kosztem uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów A, będą po jego stronie środki pieniężne wydane na objęcie Udziałów A w związku z zawiązaniem Spółki.

Stanowisko Podatnika w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów B.

Zdaniem Podatnika, koszt uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów B (odpłatnym zbyciem), powinna stanowić wysokość wydatków poniesiona na objęcie udziałów w Spółce dzielonej, którym to kosztem jest proporcjonalna wartość majątku Spółki przejmowanej wniesionego do Spółki dzielonej w wyniku połączenia odwrotnego Spółki przejmowanej ze Spółką dzieloną, przypadająca na Podatnika, przy czym wartość majątku Spółki przejmowanej powinna zostać ustalona na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką dzieloną.

Dla lepszego zrozumienia przez organ interpretacyjny ciągu przyczynowo - skutkowego, Podatnik przedstawi poniżej sekwencję zdarzeń, która doprowadziła do objęcia Udziałów B w Spółce, tj.:

  • Podatnik objął udziały w Spółce dzielonej w wyniku połączenia odwrotnego ze Spółka przejmowaną i przejęcia majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę dzieloną. W efekcie połączenia, o którym mowa w zdaniu poprzednim, doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej i objęcia udziałów w tej spółce przez Podatnika.
  • Następnie, Podatnik na skutek podziału przez wydzielenie Spółki dzielonej, wniósł do Spółki składniki majątkowe (niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w zamian za które objął Udziały B w Spółce.

Analizując przepisy ustawy PIT, należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem z art. 24 ust. 8 ustawy PIT w przypadku podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 7 i ust. 8d ustawy PIT dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Jednocześnie ustawodawca w dalszej części przedmiotowej regulacji wskazuje, że przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej (w tym przypadku Spółki) lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

  1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
  2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
  3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej (tj. Spółki dzielonej), ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak już zostało wskazane, regulacja art. 24 ust. 8 ustawy PIT, powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem brzmienia m.in. art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT, który stanowi, że dochodem w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany w przypadku podziału jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zdaniem Podatnika, regulacja art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy PIT nie będzie determinowała sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów B, ponieważ jej brzmienie stanowi expressis verbis o tym, iż ma zastosowanie do ustalenia dochodu/kosztów uzyskania przychodów w związku z podziałem spółek, nie mając jednocześnie zastosowania do zdarzenia gospodarczego w postaci odpłatnego zbycia udziałów Spółki (umorzenia dobrowolnego udziałów spółki przejmującej (czyli Spółki) - Udziały B), które to zdarzenie zdaniem Podatnika, w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów powinno być rozpatrywane w kontekście art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy PIT.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodów w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów B (odpłatnym zbyciem na rzecz Spółki), powinny zostać ustalone na podstawie reguły przewidzianej w art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy PIT, tj. powinny stanowić wysokość wydatków na objęcie udziałów Spółki dzielonej, obliczonych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, które z kolei odpowiadają wartości majątku Spółki przejmowanej, ustalonej na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką dzieloną, w takiej proporcji w jakiej przypadają na Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

  • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne,
  • bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe,
  • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia -w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji - czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce z o.o. z siedzibą w Polsce (Spółka). W związku z realizowaną strategią gospodarczą, w najbliższej przyszłości planowane jest wygaszenie aktywności Spółki. W pierwszej kolejności, na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjęta została decyzja o wypłacie Wnioskodawcy dywidendy. Na wartość wypłacanej dywidendy składają się zysk osiągnięty przez Spółkę w 2017 r. oraz niepodzielone zyski z lat poprzedzających 2017 r. Wartość dywidendy opiewa na maksymalną, dopuszczalną i ustaloną kwotę, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Po wypłacie dywidendy, Spółka nadal posiada środki pieniężne, pochodzące ze zbycia akcji spółki zależnej względem Spółki, które to środki nie mogą zostać rozdysponowane w drodze wypłaty dywidendy, ponieważ sprzedaż akcji regulowana jest zapisami umowy zawartej z inwestorem zewnętrznym, na podstawie której płatność za zbyte przez Spółkę akcje została odroczona w czasie, a ponadto i nie ma możliwości przeprowadzenia likwidacji Spółki do 26 maja 2025 r. W związku z wypłatą dywidendy w maksymalnej wysokości, a także braku możliwości przeprowadzenia likwidacji i podziału majątku Spółki, podjęta została decyzja o obniżeniu kapitału zakładowego i dobrowolnym umorzeniu części udziałów Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Wnioskodawca obejmował udziały w Spółce w różny sposób, tj. w pierwszej kolejności udziały zostały objęte przy zawiązaniu Spółki w zamian za wkład pieniężny (Udziały A). Wartość wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie Udziałów A odpowiadała łącznej wartości nominalnej Udziałów A obejmowanych przez Wnioskodawcę. Kolejna cześć udziałów została objęta w związku z podziałem innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce, której Wnioskodawca przed podziałem też był wspólnikiem (Spółka dzielona) i wydzieleniem części majątku Spółki dzielonej do Spółki. W konsekwencji podziału Spółki dzielonej doszło do wniesienia części majątku Spółki dzielonej (niestanowiącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki, podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia dodatkowych udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę (Udziały B). Wartość nominalna Udziałów B była niższa niż wartość majątku Spółki dzielonej wniesiona do Spółki w związku z podziałem. Różnica pomiędzy wartością majątku Spółki dzielonej wnoszonym do Spółki, a wartością nominalną Udziałów B, została odniesiona na kapitał zapasowy Spółki. Udziały w Spółce dzielonej Wnioskodawca objął w związku z połączeniem odwrotnym Spółki dzielonej ze spółką kapitałową mającą swoją siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (Spółka przejmowana) i wniesieniem do Spółki dzielonej majątku Spółki przejmowanej. Wnioskodawca objął kolejną partię udziałów Spółki w związku z aportem udziałów innej spółki kapitałowej (Spółka C), której był wspólnikiem, do Spółki. W wyniku aportu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia przez Wnioskodawcę udziałów (Udziały C).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów A oraz części Udziałów B.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Należy zauważyć, że zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f ww. ustawy - jeżeli nabycie nastąpiło za wkład niepieniężny lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - jeżeli nabycie udziałów nastąpiło za wkład pieniężny.

Natomiast, odnosząc się co do możliwości ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło, należy mieć na uwadze art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce.

Zatem należy przyjąć, że w pierwszej kolejności zbywane są udziały nabyte najwcześniej, tj. zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje zasada FIFO, na podstawie art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem Udziałów A, tj. że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce, w związku z jej zawiązaniem, tj. wartości wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki na pokrycie Udziałów A odpowiadająca łącznej wartości nominalnej Udziałów A, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Nie można jednak potwierdzić w pełni stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, że zastosowanie w tej sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika z uregulowań zacytowanego przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, co organ podatkowy wskazał już na wstępie uzasadnienia własnego stanowiska, że umorzenie udziałów może zostać dokonane w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego. Umorzenie dobrowolne (za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) nie mieści się dyspozycji art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, bowiem stanowi ono rodzaj odpłatnego zbycia udziałów, podlagającego opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, do którego również zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania Nr 2, dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów B, tj. czy w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów B, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów Spółki dzielonej, które z kolei odpowiadają wartości majątku Spółki przejmowanej, ustalonej na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką dzieloną, w takiej proporcji w jakiej przypadają na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca twierdzi, że kosztem uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów B, powinna stanowić wysokość wydatków poniesiona na objęcie udziałów w Spółce dzielonej, którym to kosztem jest proporcjonalna wartość majątku Spółki przejmowanej wniesionego do Spółki dzielonej w wyniku połączenia odwrotnego Spółki przejmowanej ze Spółką dzieloną, przypadająca na Wnioskodawcę, przy czym wartość majątku Spółki przejmowanej powinna zostać ustalona na dzień jej połączenia odwrotnego ze Spółką dzieloną.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej wniósł do Spółki składniki majątkowe (niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w zamian za które objął udziały B w Spółce, które będą umarzane.

Należy zauważyć, że sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (w tym umorzenia dobrowolnego) został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w przypadku gdy zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny jest nim różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Jak wskazuje zatem art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy - koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień ich zbycia ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym w związku z umorzeniem dobrowolnym Udziałów B, koszt uzyskania przychodów, powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 3 ww. ustawy.

Należy bowiem zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie dokonuje umorzenia dobrowolnego udziałów spółki przejmującej, co reguluje zacytowany przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 8 pkt 3 ww. ustawy. Wnioskodawca w drodze umorzenia dobrowolnego umarza udziały B w Spółce, do której wniósł w drodze aportu część majątku spółki dzielonej i w związku z przedmiotowym aportem winien uzyskać przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak uzyskany przychód będzie stanowił koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów B, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części również jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.