IBPB-1-1/4511-291/16/SG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej przez wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej przez wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej przez wspólnika wkładu nieproporcjonalnego do jego udziału w zyskach/stratach tej spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamierza wnieść wkład pieniężny do nowo utworzonej spółki komandytowej (zwana dalej: SPK), w której posiadał będzie status komandytariusza. Wnioskodawcy przysługiwać będą prawa i obowiązki w SPK, które dawać mu będą prawo i obowiązek partycypacji w około 50% zysków i strat SPK. Wkład pieniężny jaki Wnioskodawca zamierza wnieść do SPK, będzie nieproporcjonalnie niższy w stosunku do wkładu jaki zostanie wniesiony do SPK przez innego wspólnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO), która będzie miała status komplementariusza w SPK. Jednocześnie SPZOO jako podmiot, którego zaangażowanie w prowadzenie spraw SPK będzie ograniczone, tzn. będzie się ograniczało wyłączenie do reprezentacji SPK, przysługiwać będą prawa i obowiązki w SPK, dające prawo i obowiązek w partycypacji 1% zysków i strat SPK.

Przyznanie Wnioskodawcy praw i obowiązków w około 50% zysków i strat SPK wynikać będzie z zawartej umowy spółki komandytowej (dalej: Umowa SPK) i podyktowane będzie tym, że to głównie Wnioskodawca będzie faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw SPK. To od aktywności Wnioskodawcy, a nie od aktywności SPZOO zależeć będzie to czy SPK osiągać będzie zyski, czy ponosić będzie straty.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wniesienie do SPK przez Wnioskodawcę wkładu o wartości nieproporcjonalnie niższej w stosunku do wartości wkładu wniesionego przez SPZOO, w wyniku czego prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zyskach i stratach SPK wynosić będą około 50%, a SPZOO wynosić będą 1%, samo w sobie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do SPK przez niego wkładu o wartości nieproporcjonalnie niższej w stosunku do wartości wkładu wniesionego przez SPZOO, w wyniku czego prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zyskach i stratach SPK wynosić będą około 50%, a SPZOO wynosić będą 1%, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Ustawodawca zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział, aby udział w zyskach i stratach w SPK był uzależniony od wartości wnoszonego przez wspólników wkładu. W przepisach podatkowych brak również regulacji prawnej, która by przewidywała przychód podatkowy w sytuacji dysproporcji wartości wkładów wnoszonych do SPK przez poszczególnych wspólników. W szczególności przypadek taki nie został objęty zakresem przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa katalog źródeł przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), przyznanie określonego procentu w zyskach i stratach SPK dla danego wspólnika zależy wyłączenie od zgodnej woli wszystkich wspólników SPK. Na uzgodnienia pomiędzy wspólnikami w tym zakresie, w szczególności może mieć wpływ zakres obowiązków jakie każdy ze wspólników SPK będzie posiadał w związku z prowadzeniem spraw SPK. Oznacza to, że jeżeli zakres obowiązków Wnioskodawcy w związku z prowadzeniem spraw SPK będzie o wiele większy niż SPZOO, ekonomicznie uzasadnionym jest przyznanie Wnioskodawcy wyższego udziału w zyskach i stratach w SPK, w stosunku do udziału w zyskach i stratach jaki zostanie przyznany SPZOO, pomimo iż każdy z tych wspólników wniósł wkłady do SPK o różnych wartościach.

Określenie w Umowie SPK udziału poszczególnych wspólników SPK w zyskach i stratach SPK, samo w sobie nie kreuje po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, nawet jeżeli wartości wkładów wnoszonych przez wspólników są różne. Nie ma bowiem w takiej sytuacji realnego przysporzenia majątkowego ani nawet konkretnej wartości majątkowej powstającej po stronie wspólników. Nie można nawet mówić o przedmiocie opodatkowania. Przyznanie Wnioskodawcy jako wspólnikowi SPK prawa i obowiązku w określonym procencie do zysków i strat w SPK nie oznacza, że Wnioskodawca na pewno uzyska z tego tytułu jakąkolwiek korzyść majątkową. Nie ma nawet pewności, że SPK w ogóle osiągnie jakikolwiek zysk. Tym samym nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Istotne jest również to, że wniesienie przez SPZOO wkładu o wartości wyższej niż wkład Wnioskodawcy, nie oznacza, że Wnioskodawca uzyskuje do wkładu wniesionego przez SPZOO jakikolwiek tytuł prawny. Właścicielem wkładu (po jego wniesieniu przez SPZOO) będzie SPK. W przypadku likwidacji SPK, wspólnikom w pierwszej kolejności zwracane są wkłady (w naturze lub w formie ekwiwalentu pieniężnego), natomiast Wnioskodawca może otrzymać wyłącznie wkład wniesiony przez siebie. Wnioskodawca nie może otrzymać wkładu wniesionego przez SPZOO, pomimo iż będzie miał 50% udział w zyskach i stratach SPK. Czynność prawna polegająca na zwrocie wkładu nie jest bowiem ani zyskiem, ani stratą w SPK.

Nieproporcjonalny podział uczestnictwa w zyskach i stratach SPK w stosunku do wartości wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów nie będzie w żaden sposób prowadził do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Na etapie osiągnięcia zysków przez SPK będą one w pełni opodatkowane na poziomie każdego ze wspólników, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie SPZOO.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2013 r., Znak ILPB1/415-853/13-4/AMN;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., Znak IPPB1/415-620/09-2/EC;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2008 r., Znak IBPB3/423- 244/08/SD;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2010 r., Znak: ILPB1/415-1017/10-2/AP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH). Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu. Zgodnie natomiast z art. 51 KSH (dotyczącym spółki jawnej lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej (na podstawie cyt. art. 103 KSH), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 KSH, powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W myśl art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy spółka komandytowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, w myśl art. 11 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy brzmienia tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza wnieść wkład pieniężny do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której posiadał będzie status komandytariusza. Wnioskodawcy przysługiwać będzie wysokość udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej na poziomie około 50%. Wkład pieniężny jaki Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej, będzie nieproporcjonalnie niższy w stosunku do wkładu jaki zostanie wniesiony do spółki przez innego wspólnika - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała status komplementariusza w spółce komandytowej. Jednocześnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot, którego zaangażowanie w prowadzenie spraw spółki będzie ograniczone, tzn. będzie się ograniczało wyłączenie do reprezentacji, przysługiwać będzie wysokość udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej na poziomie 1%. Przyznanie Wnioskodawcy praw i obowiązków w około 50% zysków i strat spółki komandytowej wynikać będzie z zawartej umowy spółki komandytowej i podyktowane będzie tym, że to głównie Wnioskodawca będzie faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw spółki. To od aktywności Wnioskodawcy, a nie od aktywności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależeć będzie to czy spółka komandytowa osiągać będzie zyski czy ponosić będzie straty.

Reasumując, zawarcie w umowie spółki komandytowej (osobowej) postanowienia, zgodnie z którym udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach nowo utworzonej spółki będzie większy niż wysokość wniesionych przezeń wkładów, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest bowiem ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowo utworzonej spółki komandytowej w ten sposób, że na Wnioskodawcę wnoszącego wkład o wartości niższej niż wartość wkładu drugiego wspólnika (innych wspólników), przypadać będzie prawo do udziału w zyskach i stratach spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu. Określenie proporcji w opisany sposób nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.