2461-IBPB-1-1.4511.58.2017.1.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie skutków podatkowych określenia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki jawnej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 3 lutego 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 13 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych określenia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki jawnej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych określenia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki jawnej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Spółka jawna prowadzi działalność na terytorium Polski (przeważające PKD to 10.71.Z Produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek).

Wspólnikami, oprócz Wnioskodawczyni, są jej siostra oraz ojciec. Ustalony w umowie spółki udział w zyskach i stratach spółki wynosi:

  • ojciec – 80%,
  • siostra – 10%,
  • Wnioskodawczyni – 10%.

Aktualnie rozważane jest dokonanie zmiany umowy spółki jawnej w zakresie podziału zysków i strat w ten sposób, że będą się one kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów, tj. udział w zyskach i stratach ojca pomniejszy się, a Wnioskodawczyni i jej siostry ulegnie zwiększeniu.

W ramach planowanej zmiany żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawczyni, nie wystąpi ze spółki, nie zbędzie całości praw i obowiązków w spółce innemu podmiotowi, ani też nie wniesie nowego wkładu. Z tytułu planowanej operacji żaden ze wspólników spółki jawnej, w tym i Wnioskodawczyni, nie uzyska także jakiejkolwiek wypłaty ze spółki tytułem zwrotu wkładu, wypłaty z zysku, ani pod żadnym innym tytułem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy określenie prawa do udziału w zyskach i stratach w spółce jawnej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu?
  2. Czy po dokonaniu przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zmiany w zakresie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki jawnej, Wnioskodawczyni obowiązana będzie do rozliczania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, określenie prawa do udziału w zyskach i stratach w spółce jawnej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu nie spowoduje po jej stronie powstania z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, po dokonaniu przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zmiany w zakresie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki jawnej będzie ona obowiązana do rozliczania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki jawnej. A zatem po dokonaniu przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego zmiany w zakresie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki jawnej, Wnioskodawczyni będzie rozliczać przychody i koszty uzyskania przychodu ze spółki jawnej z uwzględnieniem zmienionego (zwiększonego) prawa do udziału w jej zysku.

Na wstępie Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, że zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma co do zasady prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Umowa spółki może jednak w tym zakresie stanowić inaczej (art. 37 k.s.h.), co oznacza, że dopuszczalne jest określenie w umowie spółki osobowej innej proporcji podziału zysków, a więc również takiej, która nie będzie odzwierciedlała wartości wnoszonych przez wspólników wkładów. Dopuszczalne i zgodne z przepisami kodeksu spółek handlowych jest więc ustalenie w umowie spółki jawnej zasad udziału w zysku w innej proporcji, niż wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawczynię i innych wspólników spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „Ustawa PIT”), źródłami przychodów są:

  1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  2. działalność wykonywana osobiście;
  3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
  4. działy specjalne produkcji rolnej;
  5. (uchylony);
  6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
  7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
  8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
    – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
  9. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
  10. inne źródła.

Analiza art. 10 Ustawy PIT oraz kolejnych przepisów ww. ustawy, uszczegóławiających rodzaje przychodów przynależnych do danego źródła, nie prowadzi do wniosku, że ustalenie sposobu uczestnictwa w zyskach i stratach spółki osobowej, samo w sobie, implikuje powstanie przychodu. Konsekwentnie zatem także ustalenie takiego sposobu uczestnictwa w oderwaniu od wartości wniesionych wkładów nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Trudno mówić, aby wspólnicy, którym na mocy zmiany umowy spółki jawnej zaczyna przysługiwać większy udział w zyskach, już na tym etapie uzyskiwali jakąkolwiek korzyść majątkową. Zwiększenie udziału w zyskach i stratach spółki jawnej w drodze zmiany umowy tej spółki sprawi jednak, że Wnioskodawczyni osiągnie większy przychód na dalszym etapie – w momencie wypracowania przychodu przez Spółkę. Będzie bowiem posiadać już wówczas większe prawo do udziału w jej zyskach i stratach. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w związku z treścią art. 5a pkt 26 i 28 Ustawy PIT w tym i spółce jawnej) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 września 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4511-418/16-1/MJ postanowił:

Czy ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowo ukorzonej Spółki osobowej w ten sposób, że udział Wnioskodawcy i innych udziałowców w zyskach/stratach Spółki osobowej ustalony zostanie w sposób znacznie wyższy, niż wynikający z proporcji wartości wniesionych wkładów, jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

[...] wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić zasady udziału w zyskach/stratach podatkowych w spółce osobowej. Prawo w udziale w zysku/stracie może zostać wskazane w dowolnej proporcji. Według tak przyjętej proporcji będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty.

Rozumowanie takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lutego 2011 r. sygn. akt III Sa/Wa 1380/10 (Lexis.pl, nr 6738341), gdzie wskazano, że dopuszczalnym zakresem - stanowiącym punkt odniesienia dla kwestii opodatkowania wspólników spółek osobowych, jest ustalona pomiędzy tymi wspólnikami w umowie spółki proporcja udziału w zyskach. Poczynione w tym zakresie pomiędzy wspólnikami ustalenia, które oczywiście mogą odbiegać od dyspozytywmego wzorca zawartego przepisach K.s.h. (art. 51 w zw. z art. 103 oraz art. 123), stanowią zgodnie z brzmieniem zacytowanego wyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (i analogicznie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p) wiążący na gruncie prawa podatkowego wyznacznik sposobu opodatkowania wspólników. Mowa jest bowiem w tych przepisach o tym, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawda do udziału w zyskach. Taką samą regułę należy zastosować przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na poszczególnych wspólników, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zawarte jest w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2010 r., Znak: ILPB1/415-1017/10-2/AP, gdzie stwierdzono, że „w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej spółki komandytowej w ten sposób, że na wnioskodawcę wnoszącego wkład do spółki komandytowej przypadać będzie udział w zyskach/stratach tej spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez niego wkładu”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowo utworzonej Spółki osobowej w ten sposób, że udział Wnioskodawcy i innych Wspólników w zyskach/stratach Spółki osobowej ustalony zostanie w sposób znacząco wyższy, niż gdyby wynikał z proporcji do wartości wyniesionych wkładów, jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 i 2 updof.

W opinii Wnioskodawcy, ustalenie w umowie spółki komandytowej (osobowej) innych proporcji, aniżeli wynikające z wartości poszczególnych wkładów - nie mieści się w katalogu opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródeł przychodów zawartym w art. 10 ust. 1 updof, stąd nie może generować przychodu wspólnika uzyskującego proporcjonalnie wyższy udział w zyskach/stratach, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wkładów wnoszonych do spółki osobowej przez pozostałych wspólników.

Organ uznał cytowane stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.)

Analogiczne wnioski płyną także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4511-290/16/SG, który stwierdził, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki. [...]

Na podstawie analizy brzmienia tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Brak jest bowiem w takiej sytuacji powitania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach także w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511-305/15/AP przedstawił pogląd zbieżny z jej stanowiskiem:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki rozważają dokonanie zmian zakresie podziału zysków i strat ww. spółki oraz ustalenie nowych zasad udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym spółki jawnej, w ten sposób, że będą się one kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów. Zmiana ta nastąpi aneksem do umowy spółki. [...].

Co do zasady, przychód podatkowy jest utożsamiany z trwałym przysporzeniem w majątku podatnika, a więc z jego zwiększeniem albo ze zmniejszeniem ciążących na nim zobowiązań. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa podatnika.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. 10 tej ustawy brak jest postanowień wskazujących, że sam fakt zmiany wysokości udziału w zyskach w spółce jawnej, przypadającego na poszczególnych wspólników tej spółki, który będzie nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zysku spółki, niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziału w zysku spółki jawnej (tj. nowy umowny podział zysków i strat spółki pomiędzy jej wspólników), sama w sobie powoduje powstanie przychodu. W konsekwencji przychód z tego tytułu nie powstaje, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że w chwili podpisania aneksu do umowy spółki jawnej, w którym wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków/strat spółki nie wystąpi u niego żaden przychód podlegający opodatkowaniu.

Oprócz powyżej cytowanych interpretacji indywidualnych, za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanowiska przemawiają także:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2014 r., Znak: ILPB1/415- 1288/13-2/AG,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2013 r., Znak: ILPB1/415- 853/13-4/AMN,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511- 267/15/AB,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2015 r., Znak: IBPBI/1/4511- 162/15/AB,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2016 r., Znak: IPPB1/4511- 719/16-3/EC,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB1/4511- 713/16-2/MM,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2016 r., Znak: IPPB1/4511- 619/16-3/MM.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.