0115-KDIT2-3.4010.161.2017.2.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W jakim momencie Fundusz osiąga dochód z tytułu udziału w SCSp? Kiedy Fundusz, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku SCSp?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania udziału w spółce osobowej prawa luksemburskiego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w spółce osobowej prawa luksemburskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1896, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Zasady działalności Wnioskodawcy zostały ustalone w statucie nadanym przez E z siedzibą w G. (dalej: „Towarzystwo”), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Towarzystwo utworzyło, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

Fundusz jest wspólnikiem spółki osobowej prawa luksemburskiego – société en commandité speciale (dalej: „SCSp”). SCSp jest spółką regulowaną przepisami luksemburskiego kodeksu spółek handlowych z dnia 19 sierpnia 1915 r. oraz w określonych przypadkach przepisami inkorporującymi do luksemburskiego porządku prawnego Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

SCSp jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną niemniej jednak podlega rejestracji we właściwym rejestrze przedsiębiorców (wraz z nadaniem numeru rejestracyjnego). W celu utworzenia spółki SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników), z których jeden:

  • unlimited partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi
  • limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

SCSp w swojej konstrukcji przypomina polską spółkę komandytową. SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy. Luksemburski ustawodawca przyznaje SCSp prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jak również zdolność sądową. Co do zasady, odpowiedzialność za prowadzenie spraw oraz reprezentację SCSp ponosi wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością (associé commandité), a spółka nie posiada innych organów charakterystycznych dla osób prawnych. Wnioskodawca posiada w SCSp status „limited partner” (associé commanditaire). Status „unlimited partner” (associé commandité) zajmującego się bieżącym zarządzaniem SCSp, prowadzeniem spraw tej spółki, posiada luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (S.A.R.L.).

W przypadku Wnioskodawcy tytuł jego uczestnictwa w SCSp stanowią papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem swobodnego obrotu. Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu. W umowie spółki SCSp nie uregulowano szczególnych zasad udziału wspólników w zysku i stratach spółki.

Z tytułu udziału w zysku SCSp Wnioskodawca może otrzymać dywidendę wynikającą z posiadanych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Decyzje o wypłacie dywidendy na podstawie posiadanych danych o stanie finansów SCSp podejmuje wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności.

SCSp nie będzie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga; główna aktywność SCSp polega na uczestnictwie w spółkach osobowych z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej.

SCSp jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa”). Udział SCSp w zysku Spółki Komandytowej jest określony w umowie Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku której mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z tymi przychodami na poziomie wspólnika tej spółki. SCSp może zatem osiągać zyski lub straty z tytułu udziału w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. W jakim momencie Fundusz osiąga dochód z tytułu udziału w SCSp?
  2. Kiedy Fundusz, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku SCSp?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – moment powstania przychodu FIZ z tytułu udziału w zysku SCSp wyznaczyć należy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest w dacie wypłaty zysku (dywidendy) przez SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – FIZ, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku SCSp dopiero w dacie powstania przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest w dniu wypłaty zysku (dywidendy) przez SCsp.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do ad. 1 i ad. 2.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

  1. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do ust. 2 powołanego przepisu przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
  2. W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez spółkę niebędąca osobą prawną rozumieć należy spółkę inną niż wymieniona w pkt 21 powołanego przepisu. Stosownie do treści pkt 21 art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
  3. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnione z podatku dochodowego są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
  4. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż zarówno SCSp, jak i Spółka Komandytowa nie są podatnikami podatku dochodowego ponieważ zaliczają się do kategorii spółek niemających osobowości prawnej. Spółka Komandytowa stanowi nieposiadającą osobowości prawnej osobową spółkę prawa handlowego uregulowaną przepisami kodeksu spółek handlowych. SCSp z kolei stanowi spółkę osobową prawa luksemburskiego, która nie jest na gruncie prawa luksemburskiego traktowana, jak osoba prawna, nie podlega również na terenie Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Z powyższych względów z uwagi na fakt, iż przychód FIZ z tytułu uczestnictwa w spółkach niemających osobowości prawnej nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, przychód osiągany przez SCSp z tytułu udziału w Spółce Komandytowej nie jest opodatkowany na poziomie SCSp, tylko na poziomie wspólnika SCSp jakim jest FIZ i traktowany jest przez FIZ, jako przychód z tytułu udziału w SCSp
  5. Tymczasem przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie ust. 2 przywołanego przepisu stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.
  6. Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a, art. 21 art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
  7. Analiza treści przepisu art. 5 oraz art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że dla ustalenia trybu zapłaty podatku dochodowego przez podatnika istotnie jest określenie momentu powstania przychodu podatkowego. Treść przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek dochodowy należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez podatnika przychodu (dochodu). Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa zatem na termin wpłaty zaliczki na podatek.
  8. Stosownie do powyższego wywodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
  9. Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu.
  10. W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku otrzymania przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3g i ust. 4b-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.
  11. Treść przepisów art. 12 ust 1-3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.
  12. Podnieść należy, iż przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów z działalności gospodarczej. Zwrócić przy tym należy [uwagę – przyp. własny], że przychód wspólnika spółki osobowej zaliczany jest do kategorii przychodów osiąganych z działalności gospodarczej pod warunkiem, że spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem SCSp nie będzie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga; główna aktywność SCSp polega na uczestnictwie w spółkach osobowych z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej.
  13. Wobec faktu, iż SCSp nie można zaliczyć do prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą spółki nieposiadającej osobowości prawnej przychód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SCSp nie będzie zaliczany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji przychód Wnioskodawcy, jako wspólnika SCSp ustalać należy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  14. Tymczasem w świetle przepisów art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku otrzymania przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3g i ust 4b - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.
  15. Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.
  16. Mając na uwadze powyższe uwagi wskazać należy, iż przyznanie FIZ, jako wspólnikowi SCSp prawa do udziału w zysku powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do wypłaty przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wcześniej FIZ nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do SCSp o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z posiadanych papierów wartościowych emitowanych przez SCSp oraz związane z nimi obowiązki sytuują FIZ jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w tych jednostkach udziałowych. Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym posiadaczowi jednostek uczestnictwa w SCSp. Niemniej jednak prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia wobec SCSp o wypłatę części zysku. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku FIZ nabywa bowiem dopiero po podjęciu w tej kwestii decyzji przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Dopiero wówczas wierzytelność ta konkretyzuje się pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia się przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, FIZ nie posiada uprawnienia do żądania od SCSp świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.
  17. Biorąc pod uwagę pozycję prawną FIZ, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, któremu przysługują w SCSp podlegające obrotowi papiery wartościowe, w sytuacji nieprowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez SCSp, stwierdzić należy, iż posiadanie papierów wartościowych w postaci jednostek uczestnictwa oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy FIZ otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez FIZ gdzie powstanie przychodu oceniane jest memoriałowo.
  18. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w SCSp są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z osiągnięciem dochodu ustalanego w oparciu o uzyskany przychód. W świetle powołanych przepisów FIZ posiadający tytuły uczestnictwa (papiery wartościowe) w SCSp, osiągającej m.in. przychody z tytułu udziału w Spółce Komandytowej, ma jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy dopiero w dacie powstania przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest w dniu wypłaty zysku przez SCSp.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

  • osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  • jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  • podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do:

  • spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

  • każda osoba prawna bez wyjątku,
  • spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
  • jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Ustawodawca przez osobę prawną rozumie więc podmioty:

  • którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  • którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
  • funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

  1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
  2. charakter prawny osoby prawnej;
  3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
  4. zdolność osoby prawnej;
  5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
  6. reprezentacja;
  7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
  8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
  9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

  • jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej;
  • jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną.
  • jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

  • w ust. 1 tego artykułu – gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego;
  • w ust. 2 niniejszego artykułu – gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej;
  • w ust. 3 ww. artykułu – gdyż w opisie stanu faktycznego wskazano, że jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy;
  • nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na podstawie opisu zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN przyjęto za Wnioskodawcą, że jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania w Polsce w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a) po uwzględnieniu odliczeń wymienionych w tym przepisie, tj. dochód ustalony na podstawie zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a).

W przypadkach w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo „transparentnej” spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego treści przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Analogiczne zasady w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wynikająca z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada transparentnego traktowania spółek osobowych dla celów podatku dochodowego oznacza, że u wspólników takich spółek na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów mają bezpośredni wpływ skutki zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez inny podmiot w rozumieniu prawa cywilnego, tj. uzyskiwane przez ten inny podmiot przychody oraz ponoszone przez ten inny podmiot wydatki.

Omawiane przepisy przewidują więc ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Uznanie zatem w świetle powyższych przepisów, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warto przy tym wskazać, że w przeciwieństwie do treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej odnoszącego się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, art. 5 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Należy przy tym zauważyć, że pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę prowadziłby do takiego skutku, w którym – wbrew treści art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotem opodatkowania u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce nie byłby dochód rozumiany jako uzyskana przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania lecz zysk spółki niebędącej osobą prawną określony zgodnie z przepisami rachunkowymi. Przy takim jak zaprezentował Wnioskodawca stanowisku bezprzedmiotowe byłyby przepisy art. 5 ust. 2 omawianej ustawy oraz przepisy art. 16 ust. 1 tej ustawy wyłączającego niektóre wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje natomiast jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może zatem stanowić jedynie dochód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 tej w zw. z art. 12, 15 i 16), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego, a w konsekwencji dywidenda.

Okoliczność, że SCSp nie będzie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga, a główna aktywność SCSp polega na uczestnictwie w spółkach osobowych z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej – por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 25 ust. 5b tej ustawy, podatnik będący wspólnikiem spółki jawnej lub spółki komandytowej, która zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1, 1b, 6 i 6a za okres objęty zawieszeniem.

W myśl art. 25 ust. 5d powołanej ustawy po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy, o których mowa w ust. 5a i 5b, wpłacają zaliczki według zasad, o których mowa w ust. 1-1c, 6 i 6a.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę.

W świetle powyższego, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym moment powstania przychodu FIZ z tytułu udziału w zysku SCSp wyznaczyć należy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest w dacie wypłaty zysku (dywidendy) przez SCSp – za nieprawidłowe.

Dla ustalenia zaś daty wystąpienia u wspólnika tego przychodu oraz daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdować będą przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 3a-3e i art. 15 ust. 4-4e i art. 16 ust. 1 tej ustawy, analogicznie jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie „transparentna spółka”, bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym FIZ, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu udziału w zysku SCSp dopiero w dacie powstania przychodu ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to jest w dniu wypłaty zysku (dywidendy) przez SCSp należy także uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.