IPPP2/443-318/14-5/18/S/JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Świadczone przez Wnioskodawcę samodzielnie (jak również w ramach odkupionych od podwykonawców) na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o wskazane wyżej przepisy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3136/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych usług inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance oraz dodatkowych usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych usług inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance oraz dodatkowych usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/443-318/14-2/MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance oraz dodatkowych usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2014 r. znak: IPPP2/443-318/14-2/MM wniósł pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. znak: IPPP2/443-318/14-4/MM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia doręczono w dniu 7 sierpnia 2014 r.

Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2014 r. znak: IPPP2/443-318/14-2/MM złożył skargę z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data nadania 27 sierpnia 2014 r., data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3136/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3136/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 7 października 2015 r., znak: IPA/46-217/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 19 września 2017 r. do tut. Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2233/15, oddalający skargę kasacyjną, natomiast w dniu 20 grudnia 2017 r., wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3136/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych usług inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance oraz dodatkowych usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: A. lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń (dalej: Ubezpieczyciel) umowę, której przedmiotem będzie:

  1. Świadczenie usług inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów. Usługi te będą miały na celu weryfikację, czy stan faktyczny miejsca ubezpieczenia odpowiada stanowi deklarowanemu przez podmiot zawierający umowę ubezpieczenia. Przez „miejsce ubezpieczenia” rozumie się miejsce prowadzenia działalności przez ubezpieczonego.
  2. Świadczenie usług assistance w stosunku do zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w umowie ubezpieczenia zawartej przez Ubezpieczyciela, polegającego na zajściu zdarzenia losowego dotyczącego miejsca ubezpieczenia (np. pożaru, włamania, zalania, awarii sprzętu) lub pracowników ubezpieczonego. Usługi assistance będą obejmowały m.in. następujące działania:
    1. interwencję specjalisty (hydraulika, ślusarza, elektryka itp.);
    2. pomoc informatyka / serwisanta urządzeń biurowych;
    3. dozór mienia;
    4. transport mienia;
    5. pomoc po szkodzie (sprzątanie, osuszanie, utylizacja mienia);
    6. usługi informacyjne (infolinie tematyczne);
    7. wizytę lekarza w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia;
    8. wizytę pielęgniarki w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia;
    9. transport medyczny w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia;
    10. dostawę leków i sprzętu rehabilitacyjnego w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia;
    11. rehabilitację w razie nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia;
    12. pomoc domową na wypadek hospitalizacji w razie nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku w miejscu ubezpieczenia lub w związku z wykonywanymi przez pracownika ubezpieczonego czynnościami służbowymi poza miejscem ubezpieczenia;
    13. organizację i pokrycie kosztów zastępstwa podczas podróży służbowej w sytuacji, gdy pracownik ubezpieczonego nie będzie w stanie odbyć lub kontynuować rozpoczętej podróży służbowej wskutek nagłego zachorowania lub nieszczęśliwego wypadku;
    14. pomoc prawną (organizacja i pokrycie kosztów) na rzecz ubezpieczonego;
    15. pomoc doradcy podatkowego (organizacja i pokrycie kosztów) na rzecz ubezpieczonego;
    16. wynajęcie lokalu zastępczego w razie uszkodzenia miejsca ubezpieczenia w stopniu uniemożliwiającym bezpieczne przebywanie w nim;
    17. uruchomienie awaryjnego numeru telefonu, pod którym konsultanci Centrum Pomocy będą prowadzić na rzecz ubezpieczonego „awaryjny sekretariat” (odbierać przychodzące połączenia, informować o zaistniałym zdarzeniu) w czasie, gdy funkcjonowanie dotychczasowego sekretariatu w miejscu ubezpieczenia jest niemożliwe wskutek zajścia zdarzenia losowego (np. po pożarze, zalaniu, włamaniu itp,).
  3. W przypadku, jeżeli umowa ubezpieczenia będzie przewidywała, że w zamian za zapłatę składki Ubezpieczyciel oferuje ubezpieczonemu dodatkowe usługi związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego, niezależnie od zajścia zdarzenia losowego (lecz z limitem wykonywania tego rodzaju czynności), Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Ubezpieczyciela usługi obejmujące m.in.:
    1. organizację obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych (np. okresowych badań diagnostycznych zapewnianych przez pracodawcę) – usługa będzie świadczona na zlecenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego;
    2. wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy (według wytycznych przedstawiciela MSP), organizację spotkań kandydatów do pracy z pracodawcą (według wytycznych przedstawiciela MSP) – usługa będzie świadczona na zlecenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego;
    3. concierge, czyli organizację na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (OWU), takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp.

Zakres świadczeń, do otrzymania których będzie uprawniony ubezpieczony, będzie zawsze wynikał z umowy ubezpieczenia zawartej z Ubezpieczycielem.

Celem zapewnienia ubezpieczonym powyższych świadczeń Ubezpieczyciel będzie nabywał konkretne usługi od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe usługi na rzecz Ubezpieczyciela (wykonując je bezpośrednio wobec ubezpieczonych) zarówno posługując się własnymi pracownikami (osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę), jak i osobami trzecimi, zatrudnionymi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych.

Czynności te – z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym – wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez A. przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy osób trzecich (podwykonawców). Z cywilnoprawnego punktu widzenia A. bądź jego podwykonawca będzie zatem występował wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności „za Ubezpieczyciela”. Będzie to możliwe z uwagi na fakt, iż umowy ubezpieczenia nie przewidują obowiązku osobistego świadczenia Ubezpieczyciela.

W przypadku świadczenia wybranych usług przez podwykonawców A. zawierać będzie z tymi podwykonawcami umowy dotyczące świadczenia poszczególnych usług, przy czym umowy te A. będzie zawierał we własnym imieniu, lecz na rachunek Ubezpieczyciela, po czym A. będzie „odsprzedawał” te usługi Ubezpieczycielowi, tak jakby sam je wykonywał (wobec Ubezpieczyciela podmiotem odpowiedzialnym za należyte wykonanie usług będzie wyłącznie A.). Z cywilnoprawnego punktu widzenia tylko A. będzie zatem zawsze występował w tym zakresie w stosunku do Ubezpieczyciela jako wykonawca usług.

Działania A. podejmowane na rzecz Ubezpieczyciela nie będą pozostawały w prawnym związku z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczyciela. W ramach wykonywania umowy o świadczenie usług zawartej z Ubezpieczycielem A. będzie świadczył usługi na rzecz Ubezpieczyciela i tylko wobec niego będzie ponosił odpowiedzialność, A. nie będzie natomiast, w ramach omawianej umowy, przyjmował odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Okoliczność, iż faktycznie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą jednocześnie realizację świadczeń ubezpieczeniowych na rzecz ubezpieczonych nie pociągnie za sobą skutku prawnego w postaci włączenia A. w odpowiedzialność ubezpieczeniową, jaką przyjął Ubezpieczyciel. Umowa wykonywana przez A. na rzecz Ubezpieczyciela będzie wyłącznie umową o świadczenie usług (na rzecz Ubezpieczyciela) i nie będzie pozostawała w prawnym związku z umowami ubezpieczenia, zawartymi przez Ubezpieczyciela. W szczególności należy podkreślić, że na podstawie umowy zawartej z Ubezpieczycielem A. nie będzie wykonywał umów ubezpieczenia (w prawnym znaczeniu instytucji wykonywania określonej umowy).

Z punktu widzenia okoliczności istotnych dla relacji Wnioskodawcy z podwykonawcami podkreślić należy, że usługi wykonywane przez podmioty trzecie będą zakupywane przez A. i odsprzedawane Ubezpieczycielowi w sposób i na zasadach przewidzianych w przepisie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do usług wymienionych w pkt 1-3 w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno świadczonych samodzielnie przez A., jak i zakupywanych przez A. od podwykonawców i odsprzedawanych przez A. Ubezpieczycielowi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego usługi, zarówno świadczone samodzielnie przez A., jak i zakupywane przez A. od podwykonawców i odsprzedawane przez A. Ubezpieczycielowi, podlegać będą zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Natomiast przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 2006/112/WE.

Z uwagi na fakt, że pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie), Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy. Gdyby więc ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, to istotnym byłoby orzecznictwo ETS zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, i wówczas, kierując się tym orzecznictwem należałoby stwierdzić, że usługi opisane w niniejszym wniosku nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Czyli polskie przepisy przewidują zwolnienie szersze niż wynika to z interpretacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE sformułowanej w orzecznictwie ETS.

Zdaniem Wnioskodawcy właśnie przepis art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podstawę zwolnienia opisanych w zdarzeniu przyszłym usług.

Stosownie do treści tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37 ww. ustawy. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnione z podatku będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dokonując analizy wymagań stawianych usługom podlegającym zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, należy stwierdzić, że:

  1. Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 – „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.
  2. Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl).
  3. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane w niniejszym wniosku, spełniają omówione powyżej kryteria.

  1. Zarówno usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia, jak i usługi assistance, będą świadczone w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w umowie ubezpieczenia zawartej przez Ubezpieczyciela. Natomiast usługi wymienione w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego nie będą co prawda związane z zajściem zdarzenia losowego, jednak ich świadczenie określone będzie wprost w umowie ubezpieczenia, i będzie następowało w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej. Usługi te posiadają więc typowe cechy usługi ubezpieczenia.
  2. Bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie będzie możliwe świadczenie wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego usług ubezpieczeniowych przez Ubezpieczyciela. Usługi te będą więc nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez Ubezpieczyciela ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń Wnioskodawcy na rzecz klientów (ubezpieczonych) pozwoli Ubezpieczycielowi na wywiązanie się z jego zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.
  3. Ww. usługi stanowić będą z perspektywy klienta (ubezpieczonego) niepodzielną całość.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o tym, jaki zakres usług świadczonych przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia, decyduje nie nazwa i zakres przedmiotowy danej usługi, ale zakres świadczeń wynikających z umowy ubezpieczenia (polisy), które mają być dostarczane ubezpieczonemu przez Ubezpieczyciela za określoną opłatą (składką), od chwili zawarcia umowy ubezpieczenia aż do jej rozwiązania. Klasyczna umowa ubezpieczenia zapewnia w przypadku zaistnienia określonych w niej zdarzeń losowych (wypadku) stosowne świadczenia pieniężne (odszkodowanie) lub inne świadczenia, mające służyć naprawie sytuacji ubezpieczonego. Umowa ubezpieczenia może także obejmować dodatkowe świadczenia, wykonywane przez zakład ubezpieczeń, związane z obsługą ubezpieczonego, w przypadku których „zdarzeniem ubezpieczeniowym” jest sama potrzeba ubezpieczonego, wynikająca z konieczności zapewnienia mu możliwości funkcjonowania zgodnie z określonymi standardami, czego przykładem są usługi ubezpieczeniowe typu concierge (i takich produktów jest coraz więcej na rynku). W każdym przypadku świadczenie zakładu ubezpieczeń odbywa się co do zasady w zamian za składkę, której uiszczenie jest niezbędnym warunkiem „zaistnienia” odpowiedzialności ubezpieczyciela.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12 NSA, w którym Sąd ten stwierdził:

O tym, jaki zakres usług assistance świadczonych przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku, decyduje zakres świadczeń wynikających z umowy ubezpieczeniowej (polisy), które mają być dostarczane ubezpieczonemu z tytułu usług assistance przez zakład ubezpieczeń za określoną opłatą (składką), od chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, aż do jej rozwiązania. Umowa ubezpieczenia zapewnia bowiem w przypadku zaistnienia określonych w niej zdarzeń (wypadku) stosowne świadczenia pieniężne (odszkodowanie) lub inne świadczenia, należne z tytułu umowy ubezpieczenia. Do takich świadczeń z tytułu umowy ubezpieczenia należą usługi assistance, mające na celu zadośćuczynienie roszczeniom zgłaszanym przez ubezpieczonego w ramach ubezpieczeń majątkowych.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest także to, że art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyniłoby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z fundamentalnym dla interpretacji prawa założeniem racjonalności ustawodawcy.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej od kilku lat linii orzecznictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygnatura I FSK 268/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygnatura III SA/Wa 1159/12, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygnatura I FSK 392/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygnatura III SA/Wa 2509/12, wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r. sygnatura I FSK 983/12, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r. sygnatura I FSK 1191/12, wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r. sygnatura I FSK 1727/12, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygnatura I FSK 91/13, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r. sygnatura I FSK 263/13).

Powyższe wyroki dotyczyły przede wszystkim likwidacji szkód przez podmioty nie będące ubezpieczycielami, wykonywane na podstawie umów zawartych z ubezpieczycielami, ale niektóre z nich dotyczyły usług określanych jako assistance: pomoc drogowa (wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygnatura I FSK 268/12), kompleksowa opieka medyczna w przypadku poniesienia szkody przez ubezpieczonego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygnatura I FSK 392/12) usługi concierge (pomoc w życiu codziennym – wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12).

Przykładowo, w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygnatura I FSK 392/12, NSA stwierdził:

Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji, że usługi assistance świadczone przez usługodawców wnioskodawczyni stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom. Z brzmienia przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wymienione we wniosku usługi assistance wykonywane przez usługodawców – na mocy zawartych umów - w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Z całą pewnością są czynnościami ubezpieczeniowymi (art. 3 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

Zaś w wyroku z dnia 10 października 2013 r. sygnatura I FSK 1591/12, NSA uznał:

„5.4. Jeżeli zatem, jak wynika z powyższego, usługi assistance, do świadczenia których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej w celu zapewnienia ubezpieczonemu komfortu i poczucia bezpieczeństwa w różnych sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z umowy ubezpieczeniowej, a tym samym element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37) należy stwierdzić, że usługi assistance świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

5.5. Działania takiego podmiotu mają charakter outsourcingu procesu związanego z wykonaniem umowy ubezpieczenia. W miejsce (w imieniu) zakładu ubezpieczeń usługi te na rzecz ubezpieczonego realizuje wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot, wypełniając tym samym postanowienia umowy ubezpieczeniowej, czyli spełniając świadczenia, do których ubezpieczyciel zobowiązał się w stosunku do ubezpieczonego w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku.”

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy usługi te będzie świadczył samodzielnie Wnioskodawca, czy Wnioskodawca zakupi je od osób trzecich i odsprzeda Ubezpieczycielowi. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług 2a. „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Zatem opodatkowanie usług zakupywanych przez Wnioskodawcę od osób trzecich i odsprzedawanych Ubezpieczycielowi podlegać będzie takim samym regułom, jak świadczenie usług samodzielnie przez Wnioskodawcę, czyli korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 13 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3136/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2233/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik we własnym umieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 z późn. zm.), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych

W przepisach art. 3 ust. 3-5 tej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

  1. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów;
  2. a) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
  3. składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;
  4. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;
  5. ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

  1. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
  2. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a;
  3. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
  4. prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
  5. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
    1. umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    2. umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
  6. lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
  7. wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Ponadto, stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

  1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
  2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
  3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
  4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

W świetle art. 3 ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń umowę, której przedmiotem będzie świadczenie:

  1. usług inspekcji miejsc ubezpieczenia i sporządzanie z tych inspekcji raportów, które będą miały na celu weryfikację, czy stan faktyczny miejsca ubezpieczenia odpowiada stanowi deklarowanemu przez podmiot zawierający umowę ubezpieczenia.
  2. usług assistance w stosunku do zdarzenia ubezpieczeniowego, określonego w umowie ubezpieczenia zawartej przez Ubezpieczyciela, polegającego na zajściu zdarzenia losowego dotyczącego miejsca ubezpieczenia (np. pożaru, włamania, zalania, awarii sprzętu) lub pracowników ubezpieczonego. Usługi assistance będą polegały m.in. na pomocy technicznej, medycznej, prawnej, informacyjnej w przypadku zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego określonego w umowie ubezpieczenia
  3. dodatkowe usługi związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ubezpieczonego, niezależnie od zajścia zdarzenia losowego takie jak: organizację obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, concierge, czyli organizację na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia (OWU), takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp.

Zakres świadczeń, do otrzymania których będzie uprawniony ubezpieczony, będzie zawsze wynikał z umowy ubezpieczenia zawartej z Ubezpieczycielem.

Celem zapewnienia ubezpieczonym powyższych świadczeń Ubezpieczyciel będzie nabywał konkretne usługi od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie wykonywał przedmiotowe usługi na rzecz Ubezpieczyciela (wykonując je bezpośrednio wobec ubezpieczonych) zarówno posługując się własnymi pracownikami (osobami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę), jak i osobami trzecimi, zatrudnionymi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych.

Czynności te – z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym – wykonywane będą zawsze w imieniu i na rzecz Ubezpieczyciela. Ubezpieczyciel wyrazi przy tym zgodę na realizację przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy osób trzecich (podwykonawców).

W przypadku świadczenia wybranych usług przez podwykonawców Wnioskodawcę zawierać będzie z tymi podwykonawcami umowy dotyczące świadczenia poszczególnych usług, przy czym umowy te Wnioskodawca będzie zawierał we własnym imieniu, lecz na rachunek Ubezpieczyciela, po czym Wnioskodawca będzie „odsprzedawał” te usługi Ubezpieczycielowi, tak jakby sam je wykonywał (wobec Ubezpieczyciela podmiotem odpowiedzialnym za należyte wykonanie usług będzie wyłącznie Wnioskodawca). Z cywilnoprawnego punktu widzenia tylko Wnioskodawca będzie zatem zawsze występował w tym zakresie w stosunku do Ubezpieczyciela jako wykonawca usług.

W ramach wykonywania umowy o świadczenie usług zawartej z Ubezpieczycielem Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz Ubezpieczyciela i tylko wobec niego będzie ponosił odpowiedzialność, Wnioskodawca nie będzie natomiast, w ramach omawianej umowy, przyjmował odpowiedzialności wobec ubezpieczonych. Okoliczność, iż faktycznie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą jednocześnie realizację świadczeń ubezpieczeniowych na rzecz ubezpieczonych nie pociągnie za sobą skutku prawnego w postaci włączenia Wnioskodawcy w odpowiedzialność ubezpieczeniową, jaką przyjął Ubezpieczyciel. Umowa wykonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela będzie wyłącznie umową o świadczenie usług (na rzecz Ubezpieczyciela) i nie będzie pozostawała w prawnym związku z umowami ubezpieczenia, zawartymi przez Ubezpieczyciela. Na podstawie umowy zawartej z Ubezpieczycielem Wnioskodawca nie będzie wykonywał umów ubezpieczenia (w prawnym znaczeniu instytucji wykonywania określonej umowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy na tle przedstawionych okoliczności sprowadzają się do kwestii, czy usługi wymienione w pkt 1-3 w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno świadczone samodzielnie przez Wnioskodawce, jak i zakupywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców i odsprzedawanych przez Wnioskodawcę Ubezpieczycielowi, będą korzystać ze zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, które charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są w rezultacie czynnościami pomocniczymi, polegającymi m.in. na usługach: inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance: technicznych, medycznych, prawnych, informacyjnych, organizacji obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp., w których ubezpieczycielem jest zakład ubezpieczeń a nie Wnioskodawca. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie przejmuje odpowiedzialności wobec ubezpieczonych.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń opisane we wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Czynności które będzie wykonywał Wnioskodawca, w i mieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń takie jak: inspekcje miejsc ubezpieczenia, assistance techniczny, medyczny, prawny, informacyjny, organizacja obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp., nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę opisanych usług, zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Oceniając czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy) należy ustalić, czy opisane we wniosku usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance: technicznych, medycznych, prawnych, informacyjnych, organizacji obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp. stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance techniczny, medyczny, prawny, informacyjny, organizacja obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp. Wszystkie wymienione usługi mają cechy typowe, czyli właściwe dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, ponieważ realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej.

Tym samym usługi wymienione we wniosku, które Wnioskodawca zamierza wykonywać, będą stanowić odrębną całość i są niezbędne dla usługi ubezpieczenia, bez takich usług nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane we wniosku są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową.

W konsekwencji, czynności które Wnioskodawca zamierza wykonywać, tj. usługi inspekcji miejsc ubezpieczenia, assistance: technicznych, medycznych, prawnych, informacyjnych, organizacji obowiązkowych badań pracowniczych oraz badań dodatkowych, wskazanie możliwości zamieszczenia oferty pracy na wybrane stanowisko, pomoc w zredagowaniu oferty pracy, prowadzenie korespondencji z kandydatami do pracy, organizacja na życzenie uprawnionego pracownika przedsiębiorstwa ubezpieczonego usług przewidzianych w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia, takich jak np. rezerwacja biletów, rezerwacja stolika w restauracji, organizacja dostarczenia kwiatów itp., należy uznać za element usługi ubezpieczeniowej, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. W konsekwencji uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę samodzielnie (jak również w ramach odkupionych od podwykonawców) na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o wskazane wyżej przepisy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.