0115-KDIT2-3.4010.104.2017.10.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz finansującego z tytułu transakcji ubezpieczeniowej dla leasingowanych pojazdów (OC, AC NNW).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1583/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego:

  • jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz finansującego z tytułu transakcji ubezpieczeniowej bez konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest prawidłowe w zakresie ustalenia rodzaju ubezpieczenia, które objęte jest art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest prawidłowe w zakresie ustalenia wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia składek z tytułu ubezpieczenia samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 6 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, nr 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.2.MJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwracanych finansującemu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.2.MJ, złożył skargę z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1583/17, uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 6 września 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.2.MJ (data wpływu prawomocnego orzeczenia WSA – 5 kwietnia 2018 r.).

W wyroku tym sąd wskazał między innymi, że: (...)we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, iż obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciąża ją jako korzystającego, a nie leasingodawcę jako finansującego (wynika to z § 8 ust. 1 umowy leasingu). Finansujący zawarł jedynie z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których kosztami obciąża Spółkę (w sposób wskazany w § 8 ust. 6 umowy leasingu). A zatem, finansujący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy wnioskodawczynią jako zobowiązaną do ubezpieczenia przedmiotów leasingu a towarzystwem ubezpieczeniowym. W związku z tak ustalonym sposobem ubezpieczania przedmiotów leasingu Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zwrot kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.p., czy też z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy. Zatem rzeczą organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, wątpliwości strony w zakresie sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu (w całości czy z zastosowaniem ograniczenia). Organ interpretacyjny nie mógł tym samym przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawczynię (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21).

(...)Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 636/17, LEX nr 2322596).

Reasumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 6 września 2017 r. nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska wnioskodawczyni wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez nią podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwracanych leasingodawcy kosztów ubezpieczenia leasingowanych pojazdów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna z siedzibą w ... (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystająca, szereg umów leasingu operacyjnego (dalej: Umowy leasingu), o których mowa w art. 17b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody wykorzystywane są w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu.

W Umowach leasingu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym strony ustaliły następujące zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu:

§ 8 ust. 1 „Obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala Finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania Umowy obciążają Korzystającego, przy czym prawo wyboru modelu ubezpieczenia przysługuje Korzystającemu i jest realizowane na poniżej określonych zasadach.

§ 8 ust. 2 „Najpóźniej w dniu podpisania Umowy Korzystający ma prawo złożyć Finansującemu oświadczenie na piśmie, że dokona ubezpieczenia samochodów we własnym zakresie i zobowiązuje się przez cały czas trwania Umowy samodzielnie opłacać składki ubezpieczeniowe („model ubezpieczenia - Polisa Obca). Korzystający jest tym wyborem związany przez cały okres obowiązywania Umowy, z zastrzeżeniem, że model ubezpieczenia może ulec zmianie w okresie obowiązywania Umowy w drodze porozumienia Stron.

§ 8 ust. 3 „W przypadku wyboru modelu ubezpieczenia - Polisa Obca, Korzystający jest zobowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia spełniającą podstawowe warunki ubezpieczenia samochodów i obejmującą co najmniej minimalny zakres ubezpieczenia. Powyższe podstawowe warunki i zakres ubezpieczenia określone są w załączniku Nr 6 do Umowy, stanowiącym jej integralną część.

§ 8 ust. 4 „W przypadku dokonania przez Korzystającego wyboru modelu ubezpieczenia - Polisa Obca, obowiązują następujące dodatkowe postanowienia Umowy:

  1. Korzystający jest obowiązany do dostarczenia Finansującemu kserokopii wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia, polis OC, AC wraz z ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz dowodów zapłaty składek ubezpieczeniowych najpóźniej w dniu rejestracji przedmiotu leasingu; w przypadku wznowienia ubezpieczenia dokumenty wznowienia i dowód zapłaty składki Korzystający jest zobowiązany dostarczyć Finansującemu najpóźniej na 14 dni przed zakończeniem okresu ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z poprzedniej umowy ubezpieczenia;
  2. W przypadku niespełnienia przez Korzystającego któregokolwiek z warunków, o których mowa w § 8 ust. 3 i ust. 4 pkt a) ubezpieczenia samochodów dokona Finansujący i obciąży Korzystającego zapłaconymi składkami oraz wszelkimi kosztami jakie poniósł w tym celu, co nie wyłącza odpowiedzialności odszkodowawczej Korzystającego w przypadku braku zawarcia umów ubezpieczenia, o których mowa w § 8 ust. 3."

§ 8 ust. 5 „W przypadku nie złożenia przez Korzystającego najpóźniej w dniu podpisania umowy oświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 zastosowanie mają postanowienia § 8 ust. 6 regulujące model ubezpieczenia, w którym ubezpieczającym jest Finansujący („model ubezpieczenia - Polisa Masterlease"). Postanowienia ust. 7, 8, 9 obowiązują Korzystającego w każdym modelu ubezpieczenia.

§ 8 ust. 6 „W przypadku modelu ubezpieczenia - Polisa Masterlease - Finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe.

  1. W przypadku zawarcia polisy wieloletniej Finansujący będzie obciążał Korzystającego kwotą każdej składki ubezpieczeniowej w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia w formie miesięcznych równych rat, niezwłocznie po dniu, w którym kwota składki lub raty składki stała się wymagalna. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwoty raty tej składki) w terminie do 28 dni od obciążenia go tymi kwotami przez Finansującego. W przypadku, gdy łączna kwota zrefakturowanych kosztów ubezpieczenia będzie wyższa niż prognozowany koszt ubezpieczenia w podstawowym okresie trwania Umowy określony w Zał. Nr 1 do Umowy, Finansujący zwróci Korzystającemu tę różnicę odpowiednio pomniejszając zobowiązania pieniężne Korzystającego z tytułu niniejszej Umowy.
  2. W przypadku zawarcia polisy rocznej Finansujący będzie obciążał Korzystającego kwotą każdej rocznej składki ubezpieczeniowej w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia w formie miesięcznych równych rat niezwłocznie po dniu, w którym kwota składki lub raty składki stała się wymagalna. W przypadku, gdy łączna kwota zrefakturowanych kosztów ubezpieczenia będzie wyższa niż prognozowany koszt ubezpieczenia w pierwszym roku trwania Umowy określony w Zał. Nr 1 do Umowy, Finansujący zwróci Korzystającemu tę różnicę odpowiednio pomniejszając zobowiązania pieniężne Korzystającego z tytułu niniejszej Umowy. Miesięczna rata w kolejnych latach leasingu stanowić będzie jedną dwunastą rocznej składki ubezpieczeniowej dla każdego kolejnego rocznego okresu ubezpieczeniowego. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty kwoty każdej składki ubezpieczeniowej (lub kwoty raty tej składki) w terminie do 28 dni od obciążenia go tymi kosztami przez Finansującego."

§ 8 ust. 7 „W przypadku gdy przy wyborze modelu ubezpieczenia „Polisa Masterlease” płatność składki ubezpieczeniowej była dokonywana w ratach i do czasu zajścia zdarzenia, o którym mowa w § 9 ust. 1 Umowy, którekolwiek raty składki pozostały niezapłacone, Finansujący obciąży Korzystającego kwotą niezapłaconych rat składki. W przypadku gdy przy wyborze modelu ubezpieczenia „Polisa Masterlease", korzystający wykona uprawnienie do nabycia samochodu po upływie podstawowego okresu Umowy, zobowiązany jest do wypowiedzenia na piśmie, w ciągu 7 dni od daty nabycia, umowy ubezpieczenia OC oraz dostarczenia kopii wypowiedzenia Finansującemu. W razie niewypowiedzenia umowy ubezpieczenia OC w ciągu 7 dni od daty nabycia, Finansujący obciąży Korzystającego kwotą, którą otrzymałby z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej gdyby Korzystający wykonał obowiązek, o którym mowa powyżej.

§ 8 ust. 8 „Korzystający zobowiązany jest zapoznać się i ściśle stosować się do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia oraz procedury likwidacji szkód stanowiącej załącznik nr 5 do niniejszej umowy. Korzystający zobowiązany jest także podejmować wszelkie niezbędne kroki mające na celu umożliwienie wyegzekwowania odszkodowania przez Finansującego od ubezpieczyciela. Korzystający ponosi w stosunku do Finansującego odpowiedzialność za niedopełnienie lub nienależyte dopełnienie obowiązków wynikających z ogólnych warunków ubezpieczenia. Korzystający ponosi także pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody, a także poniesie wszelkie koszty, w przypadku gdy szkoda powstanie w okolicznościach wyłączających prawo Finansującego do otrzymania odszkodowania ubezpieczeniowego. Korzystający w szczególności ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikłą wskutek korzystania z przedmiotu leasingu w warunkach lub w miejscu nie objętych ochroną ubezpieczeniową.

§ 8 ust. 9 „W przypadku każdej szkody nie przekraczającej kwoty 500,00 złotych polskich, powstałej w samochodzie z własnej winy kierującego samochodem, w przypadku nie ustalenia sprawcy szkody lub w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania z tytułu OC sprawcy na rzecz Finansującego, Finansujący obciąży Korzystającego - w formie refaktury - kwotą równą kosztowi naprawy przedmiotu leasingu wynikającą z faktury wystawionej przez warsztat naprawczy. Refaktura wystawiona przez Finansującego będzie zawierała stawkę VAT równą stawce określonej w fakturze wystawionej przez warsztat naprawczy”.

Wnioskodawca w stosunku do wszystkich wziętych w leasing pojazdów wybrał model ubezpieczenia „Polisa Masterlease”, w związku z czym wszędzie znalazł zastosowanie art. 8 [winno być § 8] ust. 6 przytoczonej Umowy leasingu.

Finansujący wobec tego, w odniesieniu do każdego przedmiotu leasingu, zawarł z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obejmującą ubezpieczenie autocasco (AC) i ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) (dalej: Umowa ubezpieczenia AC i NNW) oraz umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu od odpowiedzialności cywilnoprawnej (OC) (dalej: Umowa ubezpieczenia OC).

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela (ubezpieczycieli):

  • zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu;
  • zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu.

Następnie Finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo Finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu.

Finansujący co miesiąc doręcza Wnioskodawcy fakturę VAT, zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez Finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów wszystkich pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury Finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi „Transakcja ubezpieczeniowa”, a jako stawkę podatku VAT podaje symbol „zw”.

Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje zaś, iż jest to refaktura oraz wskazuje za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla Wnioskodawcy rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie Finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze, (dalej: Zaistniały stan faktyczny).

Wnioskodawca nie zapłacił dotychczas na rzecz Finansującego wszystkich należności tytułem zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. W związku z tym pozostałe do zwrotu koszty Wnioskodawca i Finansujący będą rozliczali zgodnie z opisaną wyżej metodą (dalej: Zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem, po uzupełnieniu wniosku, sformułowano następujące pytania:

  1. Czy w Zaistniałym stanie faktycznym oraz w Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej”, a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT?
  2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC), w związku z czym w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz Finansującego tytułem składek OC i NNW?
  3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC), w związku z czym w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz Finansującego tytułem składek AC, zastosować limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT?
  4. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy „dniem zawarcia umowy ubezpieczenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym jest dzień, w którym Wnioskodawca zobowiązał się względem Finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia „Polisa Masterlease”?
  5. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy „wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb zastosowania przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, jest wartość samochodu przyjęta przez Finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia?
  6. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy przez „wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć kwotę rzeczywiście zapłaconą w ciągu roku podatkowego na rzecz Finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, powinien on cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej”, a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy nie zawarł on umowy ubezpieczenia. Umowy takie, zarówno w zakresie OC jaki i AC i NNW, zostały bowiem zawarte bezpośrednio między Finansującym a ubezpieczycielem i to jedynie te dwa podmioty są stronami zawartych umów. Nie zmienia tego fakt, że w treści polisy ubezpieczeniowej wskazano Wnioskodawcę jako użytkownika pojazdu. Jako właściciela /leasingodawcę/ ubezpieczającego wskazano z kolei Finansującego.

Pamiętać bowiem należy, że art. 808 k.c. dopuszcza zawarcie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek w taki sposób, że innym podmiotem będzie ubezpieczający, a innym ubezpieczony. Nie zmienia to jednak faktu, że stronami umowy pozostają w dalszym ciągu ubezpieczający i ubezpieczyciel, a ubezpieczonemu przysługują wyłącznie pewne prawa z tej umowy wynikające (§ 3 - do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela; § 4 – do żądania, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunków ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą praw i obowiązków ubezpieczonego). Jednakże, zgodnie z § 2, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Wobec tego należy przyjąć, że Wnioskodawcy i ubezpieczyciela nie łączy umowa ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można też twierdzić, by taka umowa łączyła go z Finansującym. Po pierwsze, zgodnie z Ustawą z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej działalność taka jest reglamentowana i zgodnie z art. 7 wymaga uzyskania zezwolenia organu nadzoru, którego Finansujący nie posiada. Po drugie jeżeliby uznać, że Wnioskodawca zawarł z Finansującym umowę ubezpieczenia i świadczenie, które na jego rzecz uiszcza, jest składką, należałoby stwierdzić, że w razie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będzie miał roszczenie odszkodowawcze do Finansującego, co w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym nie występuje. Finalnie, należy stwierdzić, że gdyby była to umowa ubezpieczenia, to Finansujący powinien dopełnić szeregu różnych obowiązków, m.in. wydać Wnioskodawcy polisę. Finansujący z kolei przekazał Wnioskodawcy jedynie polisę wydaną przez ubezpieczyciela na rzecz Finansującego, o wyżej opisanej treści.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, by twierdzić, że zawarł on z kimkolwiek umowę ubezpieczenia dotyczącą przedmiotów leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy warto podkreślić, że często w praktyce stosuje się mechanizm, w którym leasingodawca wlicza wysokość składki (składek) ubezpieczeniowych wprost do raty leasingowej lub innej opłaty, bezpośrednio związanej z ratą leasingową, np. „opłaty serwisowej”. W takiej sytuacji organy podatkowe stoją na jednolitym stanowisku, iż składka ubezpieczeniowa jest jedynie elementem kalkulacyjnym opłaty leasingowej, co nie powoduje, że leasingobiorcę można uznać za stronę umowy ubezpieczenia. W takich przypadkach przychylają się do stanowiska podatników, że całość raty leasingowej, razem z wliczoną w nią wartością ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, ponieważ - jak zaznaczają - podatnik ponosi wyłącznie ekonomiczny ciężar składek opłacanych przez leasingodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy co do oceny jego stanu prawnego budzi jednak fakt, że w Zaistniałym stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Finansujący nie wlicza kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu do rat leasingowych, a wystawia odrębną fakturę na usługę, którą nazywa „Transakcją ubezpieczeniową” i której cena stanowi sumę obliczonych przez Finansującego średnich miesięcznych składek ubezpieczeniowych. Finansujący w załączniku do faktury te części składowe ceny opisuje jako „refakturę kosztów ubezpieczenia”. Zdaniem Wnioskodawcy w rzeczywistości nie dochodzi do refakturowania usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Finansujący, zdaniem Wnioskodawcy, w rzeczywistości postępuje analogicznie do leasingodawców wliczających koszt ubezpieczenia bezpośrednio do rat leasingowych. Jego celem jest bowiem przeniesienie ciężaru ekonomicznego składek ubezpieczeniowych na Wnioskodawcę (leasingobiorcę). Przy tym jednak przyjmuje inny model dokumentowania tych należności (wystawia odrębne faktury). Niemniej zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne jest odmienne potraktowanie podatników ponoszących de facto ten sam koszt, jedynie ze względu na sposób dokumentowania tego kosztu. Zdaniem Wnioskodawcy nie płaci on składki na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, a ekwiwalent tej składki na rzecz Finansującego. Wnioskodawca nie jest bowiem stroną umowy ubezpieczenia, a zasady ponoszenia przez niego ciężaru ekonomicznego ubezpieczenia przedmiotu leasingu wynikają bezpośrednio z Umowy leasingu.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo cenę płaconą na rzecz Finansującego tytułem „transakcji ubezpieczeniowej” traktować jako „opłatę ustaloną w umowie leasingu”, o której mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT i kwalifikować ją do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, a więc w pełnej wysokości.

W przypadku, gdyby Organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 jako nieprawidłowe. Wnioskodawca wnosi o udzielenie przez Organ odpowiedzi na pytania nr 2, 3, 4, 5, 6 i przedstawia poniżej swoje stanowisko w tej sprawie.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz Finansującego tytułem składek OC i NNW.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 1033/15 w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT „nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy, dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna. Zatem: - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko AC - stosuje ograniczenie do wysokości limitu, - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko OC (NNW), to w całości składkę może zaliczyć do kup (bez ograniczenia 20000 euro), - jeżeli ubezpiecza razem OC, AC i NNW, to ogranicza do proporcji składkę na ubezpieczenie AC, a składki OC i NNW zalicza do kup w całości”.

Zgodnie z powyższymi wytycznymi ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT nie ma zastosowania do wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie OC i NNW. Z tego też powodu Wnioskodawca może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz Finansującego tytułem składek OC i NNW.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być twierdząca.

Art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC), w związku z czym w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz Finansującego tytułem składek AC, zastosować limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 1033/15 w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT „nie podano wprost, o który rodzaj ubezpieczenia chodzi (OC, AC, NNW), ale należy przyjąć, że przewidziane ustawą ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży, tzw. autocasco (AC). Innymi słowy, dotyczy on wyłącznie ubezpieczenia AC, bowiem dla ustalenia limitu, o którym mowa w tych przepisach, istotna jest wartość samochodu przyjęta dla celów ubezpieczenia, a tę przyjmuje się tylko dla AC. Dla ubezpieczenia OC i NNW wartość samochodu nie jest istotna. Zatem: - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko AC - stosuje ograniczenie do wysokości limitu, - jeżeli podatnik ubezpiecza tylko OC (NNW), to w całości składkę może zaliczyć do kup (bez ograniczenia 20000 euro), - jeżeli ubezpiecza razem OC, AC i NNW, to ogranicza do proporcji składkę na ubezpieczenie AC, a składki OC i NNW zalicza do kup w całości”.

Zgodnie z powyższymi wytycznymi ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT ma zastosowania do wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie AC. Z tego też powodu Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz Finansującego tytułem składek AC, jednakże stosując limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 4 powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy „dniem zawarcia umowy ubezpieczenia”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym jest dzień, w którym Wnioskodawca zobowiązał się względem Finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia „Polisa Masterlease”.

Wnioskodawca nie jest stroną umowy ubezpieczenia zawartej między Finansującym a ubezpieczycielem. W związku z tym, jeżeli przyjęto, że Finansujący refakturuje na Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowe, to w celu prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy ustalić „dzień zawarcia umowy ubezpieczenia” między Finansującym a Wnioskodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie to dzień, w którym oświadczył Finansującemu, że wybiera opcję ubezpieczenia „Polisa Masterlease” lub dzień, w którym upłynął termin do złożenia takiego oświadczenia i opcja ta została zastosowania między stronami automatycznie.

Zdaniem Wnioskodawcy to właśnie w dniu wyboru „Polisy Masterlease” zobowiązał się on, zgodnie z treścią umowy leasingu, do zwrotu na rzecz Finansującego kosztu składek ubezpieczeniowych.

Co prawda w tym dniu Finansujący mógł jeszcze nie zawrzeć z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, ale zdaniem Wnioskodawcy w stosunkach między nim a Finansującym (w tym dla określenia „dnia zawarcia umowy ubezpieczenia”) kluczowe jest powyżej opisane uzgodnienie.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 5 powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy „wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb zastosowania przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, jest wartość samochodu przyjęta przez Finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia w umowie łączącej te podmioty.

Jak zostało podkreślone, Wnioskodawca nie jest stroną umowy ubezpieczenia zawartej między Finansującym a ubezpieczycielem. Jeżeli jednak przyjęto, że Finansujący refakturuje na Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowe, to w celu prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT należy ustalić „wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia”.

Wnioskodawca ustalił z Finansującym w Umowach leasingu jedynie zasady zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Strony nie określiły wartości samochodu (przedmiotu leasingu) przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jednakże wartość taką wskazano w polisie ubezpieczenia wydanej przez ubezpieczyciela Finansującemu na podstawie zawartej między tymi podmiotami umowy.

Jako, że obowiązki Wnioskodawcy i Finansującego w przedmiocie rozliczania się za składki ubezpieczeniowe wynikają z Umów leasingu, ale ich źródłem jest również umowa ubezpieczenia zawarta między Finansującym i ubezpieczycielem (w tym sensie, że obowiązek Wnioskodawcy do zwrotu kosztów składek ubezpieczeniowych nie powstałby, gdyby Finansujący nie zawarł umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu z ubezpieczycielem), to zdaniem Wnioskodawcy „wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia”, którą Wnioskodawca powinien przyjąć stosując art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, jest wartość samochodu przyjęta przez Finansującego i ubezpieczyciela w łączącej ich umowie. Wartość ta, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, ma bezpośrednie zastosowanie dla Wnioskodawcy.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 6 powinna być twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy przez „wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć wysokość kwoty rzeczywiście zapłaconej w ciągu roku podatkowego na rzecz Finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych.

Finansujący opłacił z góry na rzecz ubezpieczyciela kwotę wieloletnich składek ubezpieczeniowych przedmiotów ubezpieczenia.

Finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo Finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu.

Finansujący co miesiąc doręcza Wnioskodawcy fakturę VAT zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez Finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów wszystkich pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury Finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi „Transakcja ubezpieczeniowa”, a jako stawkę podatku VAT podaje symbol „zw”.

Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje zaś, iż jest to refaktura oraz wskazuje za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla Wnioskodawcy rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie Finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze.

W związku z powyższym należy uznać, że Finansujący i Wnioskodawca przyjęli ratalny model rozliczania składek zapłaconych jednorazowo przez Finansującego.

Jeżeli przyjmuje się, że Finansujący refakturuje na Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowe, to jako poszczególne składki należy uznać raty, którymi Finansujący obciąża Wnioskodawcę. Koszty uzyskania przychodów rozlicza się w stosunku rocznym, na co wskazuje chociażby art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT.

Z uwagi na to „wysokością składek na ubezpieczenie samochodu osobowego”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym Stanie faktycznym i Zdarzeniu przyszłym, jest wysokość kwoty rzeczywiście zapłaconej w ciągu roku podatkowego na rzecz Finansującego tytułem zwrotu tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1583/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:
  • jest nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz finansującego z tytułu transakcji ubezpieczeniowej bez konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest prawidłowe w zakresie ustalenia rodzaju ubezpieczenia, które objęte jest art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia dnia zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest prawidłowe w zakresie ustalenia wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy,
  • jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia wysokości składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarł, jako korzystający, szereg umów leasingu operacyjnego (dalej: Umowy leasingu), o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. – dalej: Ustawa o CIT), których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Przedmiotowe samochody wykorzystywane są w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu.

Jak wynika z treści wniosku w umowach leasingu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym strony ustaliły zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotu leasingu, zgodnie z którymi obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala Finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania Umowy obciążają Korzystającego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są kwestie związane z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz leasingodawcy z tytułu transakcji ubezpieczeniowej.

Z treści wniosku wynika, że co miesiąc Finansujący doręcza Wnioskodawcy fakturę VAT, zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez Finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury Finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi „Transakcja ubezpieczeniowa”.

Finansujący do każdej faktury dodaje również załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje, iż jest to refaktura oraz wskazuje za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla Wnioskodawcy rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie Finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze.

Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela (ubezpieczycieli):

  • zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu;
  • zapłaty sumy wszystkich składek z Umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l ww. ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

  1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
  2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
  3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

  1. art. 6,
  2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
  3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz.1178)
  • do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem gdy wartość ubezpieczenia samochodu zawarta jest w racie leasingowej, wówczas w przypadku umowy leasingu operacyjnego cała rata będzie kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy. Leasingobiorca nie jest w tym przypadku ubezpieczającym i do niego nie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

Z art. 17j ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że co do zasady składek na ubezpieczenie samochodu nie zalicza się do opłat leasingowych.

Jeżeli więc w umowie leasingu zastrzeżono, że to korzystający będzie ponosił ciężar składek na ubezpieczenie niezależnie od opłat za używanie, kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika, że to korzystającego (Wnioskodawcę) w wyniku zawarcia umowy z finansującym obciążać będą koszty ubezpieczenia, to będzie on mieć prawo do zaliczenia wydatków z tytułu składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów, ale zastosowanie znajdzie wtedy art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego uznać należy za nieprawidłowe.

Jak wynika z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy, ograniczenie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli w umowie ubezpieczenia samochodu osobowego określana jest wartość pojazdu, wówczas składki obliczane w oparciu o ten parametr, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jedynie w ubezpieczeniu AC określa się wartość samochodu do celów ubezpieczenia, zatem tylko tej składki ograniczenie dotyczy. Pozostałe składki są niezależne od wartości pojazdu, a więc w całości mogą być rozliczone jako koszty podatkowe.

Odnosząc się do kwestii ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) zauważyć należy, że ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym regulowanym przez przepisy kodeksu cywilnego – art. 829 i następne. Przedmiotem tego ubezpieczenia są określone dobra osobiste człowieka. W związku z powyższym, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie OC i NNW uznać należy za prawidłowe.

Zgodzić należy się również, że Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz Finansującego tytułem składek AC, jednakże stosując limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy wynika wprost, że proporcję, o której mowa w tym przepisie, przelicza się na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że to Finansujący zawiera z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu i refakturuje na Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowe.

Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dniem zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy jest dzień, w którym Wnioskodawca zobowiązał się względem Finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia „Polisa Masterlease”.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. regulacji i przedstawione we wniosku okoliczności, dniem zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy jest dzień zawarcia umowy ubezpieczenia przez Finansującego z wybranym przez niego ubezpieczycielem.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy, będzie wartość samochodu przyjęta przez Finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia w umowie łączącej te podmioty.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tylko ubezpieczenia takich samochodów, których wartość przekracza kwotę 20 000 euro. W przypadku gdy wartość samochodu jest niższa niż ten limit, wówczas do kosztów podatnik może zaliczyć faktycznie poniesione koszty ubezpieczenia w pełnej wysokości. Aby ustalić limit kosztów podatkowych należy podzielić kwotę w polskich złotych stanowiącą równowartość 20 000 euro prze kwotę stanowiącą wartość samochodu. Tak ustaloną proporcję należy zastosować do kwoty rocznej składki ubezpieczeniowej.

W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przez wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 Ustawy o CIT, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć wysokość kwoty rzeczywiście zapłaconej w ciągu roku podatkowego na rzecz Finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.