0111-KDIB3-1.4012.575.2017.1.IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienia od podatku usług związanych z obsługą grupowego ubezpieczenia pracowników

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z obsługą grupowego ubezpieczenia pracowników - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z obsługą grupowego ubezpieczenia pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia zwolnioną z VAT. W niewielkim zakresie świadczy również usługi opodatkowane. Szpital posiada zawartą umowę na ubezpieczenie grupowe na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń. W ramach tej umowy wykonuje następujące czynności: spisywanie deklaracji zgody o przystąpienie do ubezpieczenia, inkasowanie składek i sporządzanie rozliczeń dla firmy ubezpieczającej, dostarczanie firmie prawidłowo wypełnionych formularzy zgłoszeń wypadków ubezpieczeniowych, załatwianie formalności związanych z indywidualnym kontynuowaniem ubezpieczenia oraz zapewnianie innych spraw związanych z obsługą. Przy wykonywaniu powyższych czynności zobowiązany jest stosować się do wytycznych w sprawie obsługi grupowego ubezpieczenia pracowniczego. Za wyżej wymienione czynności firma ubezpieczeniowa przekazuje Szpitalowi wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości 7% pobranej od pracowników i odprowadzonej do firmy ubezpieczeniowej składki zgodnie z comiesięcznym rozliczeniem. W/w wynagrodzenie korzystało ze zwolnienia z VAT na podst. art. 43 ust. 13 jako stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37. W związku z uchyleniem od 01 lipca 2017 r. w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT Wnioskodawca ma wątpliwości, czy korzystał z właściwego przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wykonywanych przez Szpital czynności z opodatkowania podatkiem VAT. Czy podstawy do zwolnienia tych czynności nie stanowił przepis art. 43 ust. 1 pkt 37.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uchyleniem od 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług ust. 13 i 14, Szpital może nadal korzystać ze zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia dla ubezpieczyciela usług związanych z ubezpieczeniem grupowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługa świadczona przez Szpital dla zakładu ubezpieczeń jako nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane na rzecz firmy ubezpieczeniowej są ściśle związane z usługą ubezpieczeniową. Bez usługi głównej czynności te same w sobie nie stanowią odrębnej całości i są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Bez wcześniejszego wykonania tych czynności niemożliwe byłoby ubezpieczenie grupowe pracowników. Pomimo wykreślenia ust. 13 z art. 43 z ustawy o VAT czynności wykonywane dla ubezpieczyciela nadal korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 jako usługi ubezpieczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnione są od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast, zgodnie obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 roku art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylone zostały ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Szpital posiada zawartą umowę na ubezpieczenie grupowe na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń. W ramach tej umowy wykonuje następujące czynności: spisywanie deklaracji zgody o przystąpienie do ubezpieczenia, inkasowanie składek i sporządzanie rozliczeń dla firmy ubezpieczającej, dostarczanie firmie prawidłowo wypełnionych formularzy zgłoszeń wypadków ubezpieczeniowych, załatwianie formalności związanych z indywidualnym kontynuowaniem ubezpieczenia oraz zapewnianie innych spraw związanych z obsługą. Przy wykonywaniu powyższych czynności zobowiązany jest stosować się do wytycznych w sprawie obsługi grupowego ubezpieczenia pracowniczego. Za wyżej wymienione czynności firma ubezpieczeniowa przekazuje Szpitalowi wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości 7% pobranej od pracowników i odprowadzonej do firmy ubezpieczeniowej składki zgodnie z comiesięcznym rozliczeniem.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna, zasiedzenie), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

W przedmiotowej sytuacji czynności, które Wnioskodawca wykonuje za wynagrodzeniem na rzecz ubezpieczyciela w ramach obsługi grupowego ubezpieczenia pracowników, stanowią usługi w zakresie zawieranych przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Wnioskodawca nie zobowiązuje się sam do zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej na rzecz pracownika przystępującego do ubezpieczenia grupowego, a jedynie dopełnia formalności konieczne do zapewnienia im ubezpieczenia przez podmiot trzeci (firmę ubezpieczeniową – ubezpieczyciela). Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawartą przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, ponieważ opisane czynności mają na celu prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia i są bezpośrednio z nią związane, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca a nie inny podmiot. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca, który wykonuje rolę ubezpieczającego, świadczy na rzecz ubezpieczyciela czynności, które mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Zatem wynagrodzenie za czynności, które Wnioskodawca świadczy na rzecz ubezpieczyciela na podstawie zawartej umowy na ubezpieczenie grupowe na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, tj. spisywanie deklaracji zgody o przystąpienie do ubezpieczenia, inkasowanie składek i sporządzanie rozliczeń dla firmy ubezpieczającej, dostarczanie firmie prawidłowo wypełnionych formularzy zgłoszeń wypadków ubezpieczeniowych, załatwianie formalności związanych z indywidualnym kontynuowaniem ubezpieczenia oraz zapewnianie innych spraw związanych z obsługą, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, które w całości korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, tj. czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Podsumowując, usługa obsługi grupowego ubezpieczenia pracowników świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ubezpieczyciela, na podstawie zawartej z ubezpieczycielem umowy, jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.