1462-IPPB4.4511.176.2017.1.JK3 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W związku z przekazywaniem Twórcom modeli realizacyjnych, egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, gdyż egzemplarze te stanowią dla Twórców przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca powinien ustalać, jako płatnik na podstawie cen sprzedaży Wartości kolekcjonerskich. Ponadto, wykonując ww. obowiązki Wnioskodawca powinien obliczać wartość pieniężną egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, tj. wg normy prawnej przewidzianej dla określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W tym przypadku za cenę rynkową egzemplarza autorskiego srebrnej monety kolekcjonerskiej, której egzemplarz autorski Wnioskodawcy przekazuje Twórcy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać cenę sprzedaży tej monety, po której oferowana jest do nabycia zainteresowanym odbiorcom. Zatem w takiej wysokości należy ustalić wartość pieniężną egzemplarzy autorskich przekazywanych Twórcom i o tę wartość powiększyć ich przychody. Jednakże w przypadku, gdy przychody z praw majątkowych twórcy zaliczają do przychodów z działalności gospodarczej (świadczą usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia obowiązków płatnika, tj. obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy w określonym terminie organowi podatkowemu. wówczas na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest:

  • nieprawidłowe - w stosunku do osób, które wykonują projekty graficzne i modele realizacyjne wartości kolekcjonerskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
  • prawidłowe - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi w kraju i za granicą sprzedaż monet, banknotów i numizmatów przeznaczonych na cele kolekcjonerskie oraz na inne cele („Wartości kolekcjonerskie”) na warunkach i według zasad ustalonych przez Zarząd Wnioskodawcy w drodze uchwały (obecnie Uchwała Zarządu z dnia 5 grudnia 2013 r. w sprawie warunków i zasad sprzedaży monet, banknotów i numizmatów przeznaczonych na cele kolekcjonerskie oraz na inne cele.

Do Wartości kolekcjonerskich sprzedawanych przez Wnioskodawcę zalicza się m.in.: srebrne monety kolekcjonerskie oraz banknoty kolekcjonerskie. Sprzedaż tych monet i banknotów poprzedzona jest procesem ich zaprojektowania i przygotowania do wytworzenia, w którym istotnym etapem jest opracowanie projektu graficznego Wartości kolekcjonerskiej (awersu i/lub rewersu srebrnej monety kolekcjonerskiej, przedniej i/lub odwrotnej strony banknotu kolekcjonerskiego). W przypadku monet, na podstawie projektu graficznego tworzy się model realizacyjny (w formie np. modelu gipsowego, zapisu cyfrowego), który następnie jest wykorzystany do wyprodukowania samych monet.

Projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich dotyczą określonych tematów, które dobierane są w oparciu o przyjmowaną przez Zarząd Wnioskodawcy politykę emisji i sprzedaży Wartości kolekcjonerskich i mają na celu promowanie postaw obywatelskich, ważnych wydarzeń, czy zagadnień społecznych.

W celu wykonania projektów graficznych oraz modeli realizacyjnych Wartości kolekcjonerskich, które Wnioskodawca planuje wprowadzić do sprzedaży, Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (indywidualnie lub wspólnie w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej) lub nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które posiadają na terytorium RP miejsce zamieszkania, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Projektanci” lub „Twórcy”):

  • umowy o dzieło, których przedmiotem jest przygotowanie przez Projektanta projektu graficznego Wartości kolekcjonerskiej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego projektu na Wnioskodawcę,
  • umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych (o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) na Wnioskodawcę do projektu graficznego Wartości kolekcjonerskiej, który został uprzednio przygotowany na potrzeby Wnioskodawcy (np. w ramach konkursu) przez Projektanta,
  • umowy o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie przez Twórcę modelu realizacyjnego Wartości kolekcjonerskiej (monety) oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego dzieła na Wnioskodawcę.

Zgodnie z postanowieniami umów o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie przez Twórcę modelu realizacyjnego Wartości kolekcjonerskiej (monety) oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego dzieła na Wnioskodawcę, w skład całkowitego honorarium z tytułu wykonania przedmiotu umowy, oprócz zasadniczego wynagrodzenia w formie pieniężnej, Twórcy modelu realizacyjnego przysługują w formie rzeczowej egzemplarze autorskie wyemitowanych srebrnych monet kolekcjonerskich. Określona na potrzeby rozliczenia umowy wartość pieniężna rzeczowego elementu wynagrodzenia w postaci egzemplarzy autorskich srebrnych monet kolekcjonerskich, jest równa cenie sprzedaży tych wartości.

Liczba egzemplarzy autorskich, które są należne Twórcy modelu realizacyjnego, określana jest w umowie i wynosi dwie sztuki srebrnych monet kolekcjonerskich wytworzonych z wykorzystaniem danego modelu realizacyjnego.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Twórcami nie zastrzegają w żaden sposób przeznaczenia lub wykorzystania przekazywanych egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich. Zatem Twórca, po otrzymaniu od Wnioskodawcy egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich, może dysponować nimi w dowolny sposób (posiada prawa do rozporządzania nimi jak właściciel).

Projekty graficzne Wartości kolekcjonerskich i modele realizacyjne monet oraz prawa ich Twórców, podlegają ochronie i regulacjom zawartym w ustawie o prawie autorskim. Stosownie do art. 63 ustawy o prawie autorskim, „jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie.” Przy czym publiczne udostępnienie egzemplarzy oznacza przeniesienie na osoby trzecie prawa własności nośników materialnych w sposób odpłatny lub nieodpłatny (Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ewa Ferenc-Szydełko, wyd. CH Beck, rok wydania 2014). W niniejszym stanie faktycznym nośnikiem materialnym utworu plastycznego (projektu graficznego i modelu realizacyjnego Wartości kolekcjonerskich) są w szczególności srebrne monety kolekcjonerskie, sprzedawane przez Wnioskodawcę zainteresowanym odbiorcom.

Uznając wynikające z cytowanego przepisu prawa Twórców modeli realizacyjnych, stosownie do powyżej opisanych zasad, Wnioskodawca uzgadnia w umowach liczbę należnych Twórcom egzemplarzy autorskich srebrnych monet kolekcjonerskich, które zostały wytworzone z wykorzystaniem ich modeli realizacyjnych.

Sprzedaż monet kolekcjonerskich następuje po cenie sprzedaży, która jest ustalana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem: kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z ich produkcją i sprzedażą, kosztów ich przygotowania do sprzedaży, marży Wnioskodawcy oraz należnego VAT. Cena sprzedaży jest ceną, po której Wnioskodawca (jako emitent) wprowadza monetę do obiegu.

W związku z przekazywaniem Twórcom modeli realizacyjnych, w opisanym stanie faktycznym, egzemplarzy autorskich srebrnych monet kolekcjonerskich, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ciążą na nim obowiązki płatnika PIT. Obecnie Wnioskodawca wykonuje obowiązki płatnika PIT w tym zakresie, uznając, że przekazywane Twórcom egzemplarze autorskie srebrnych monet kolekcjonerskich stanowią dla nich przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z przekazywaniem Twórcom modeli realizacyjnych, w przedstawionym stanie faktycznym, egzemplarzy autorskich srebrnych monet kolekcjonerskich na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika PIT?
  2. W przypadku udzielania twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy przychód Twórców modeli realizacyjnych, z tytułu otrzymanych od Wnioskodawcy egzemplarzy autorskich srebrnych monet kolekcjonerskich, Wnioskodawca powinien ustalać, jako płatnik PIT, na podstawie cen, po których wprowadza te monety do obiegu (cen sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przekazywaniem Twórcom modeli realizacyjnych, w opisanym stanie faktycznym, egzemplarzy autorskich srebrnych monet kolekcjonerskich, na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika PIT w tym zakresie, gdyż egzemplarze te stanowią dla Twórców przychód podlegający opodatkowaniu PIT, którego wartość pieniężną Wnioskodawca powinien ustalać, jako płatnik PIT, na podstawie cen sprzedaży tych monet.

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania PIT, która wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym opodatkowaniu PIT podlegają wszelkie dochody osiągnięte przez podatnika, za wyjątkiem dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od PIT, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu, że prawo Twórców do otrzymania od Wnioskodawcy egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich wynika z art. 63 ustawy o prawie autorskim, są one przychodem podatkowym Twórców, gdyż stanowią formę dodatkowego (oprócz zasadniczego wynagrodzenia pieniężnego) ich wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące interpretacje indywidualne organów podatkowych, wskazujące, że otrzymywane przez twórców (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim) egzemplarze autorskie stanowią przychód podlegający opodatkowaniu PIT:

  • interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 5 lutego 2016 r., sygn. DD3.8222.2. 451.2015.IMD, którą z urzędu Minister Finansów zmienił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2015 r., sygn. ITPB1/4511-491/15/AD,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2012 r., sygn. ILPB2/415-897/12-2/TR,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 września 2010 r., sygn. IBPBII/1/415-571/10/AŻ,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 lutego 2010 r., sygn. ITPB2/415-966/09/PS,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-24/09-4/AŻ,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. IBPBII/1/415-Ć0/08/MK,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2009 r., sygn. IBPBII/1/415-19/08/MZ,
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2008 r., sygn. ITPBl/415-568/08/HD;ITPB3/423-700/08/AM,
  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2004 r., sygn. FB/005A-868/EJ/04,
  • interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto z 12 października 2004 r., sygn. DF-3-415-40-04.

Jednocześnie, na gruncie ustawy o PIT, w celu określenia zasad opodatkowania PIT danego rodzaju przychodów należy ustalić, do którego ze źródeł, wymienionych w katalogu określonym przez art. 10 ust. 1 ustawy PIT, kwalifikuje się ten rodzaj przychodu. W tym kontekście, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do dwóch źródeł przychodów - przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz przychodów z praw majątkowych.

Mianowicie, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza są m.in. przychody z wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Z kolei źródłami przychodów są także, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT. Definicja przychodów z praw majątkowych mieści się w art. 18 ustawy o PIT, która stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium decydującym o kwalifikacji przychodu Twórców modeli realizacyjnych z tytułu otrzymywanych od Wnioskodawcy egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich do właściwego źródła przychodów, tj. do przychodów z praw majątkowych, bądź przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jest to, czy Twórca przygotowuje model realizacyjny i przenosi autorskie prawa majątkowe do niego na Wnioskodawcy na podstawie umowy o dzieło, czy też przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do modelu realizacyjnego Wartości kolekcjonerskich w oparciu o umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych. W pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 13 pkt 8 lit. a), a więc będą to przychody z działalności wykonywanej osobiście, w drugim zaś art. 18 ustawy o PIT, czyli przychody z praw majątkowych. Innymi słowy, źródłem przychodu Twórcy z tytułu otrzymanych od Wnioskodawcy egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich, zgodnie z tytułem prawnym stanowiącym podstawę jego wypłaty, jest działalność wykonywana osobiście (w przypadku otrzymania egzemplarzy autorskich wartości kolekcjonerskich na podstawie umowy o dzieło) lub prawa majątkowe (w przypadku otrzymania egzemplarzy autorskich wartości kolekcjonerskich na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych).

Wobec powyższego, Wnioskodawca - jako płatnik PIT - obowiązany jest, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, do poboru zaliczek na PIT, oraz, na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o PIT, do przesyłania Twórcom oraz właściwym urzędom skarbowym odpowiednich deklaracji podatkowych. Ponadto, wykonując ww. obowiązki Wnioskodawcy powinien obliczać wartość pieniężną egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, tj. wg normy prawnej przewidzianej dla określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W tym przypadku za cenę rynkową egzemplarza autorskiego srebrnej monety kolekcjonerskiej, której egzemplarz autorski Wnioskodawca przekazuje Twórcy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać cenę sprzedaży tej monety, po której oferowana jest do nabycia zainteresowanym odbiorcom. Zatem w takiej wysokości należy ustalić wartość pieniężną egzemplarzy autorskich przekazywanych Twórcom i o tę wartość powiększyć ich przychody.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przekazywaniem Twórcom modeli realizacyjnych, w opisanym stanie faktycznym, egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika PIT w tym zakresie, gdyż egzemplarze te stanowią dla Twórców przychód podlegający opodatkowaniu PIT, który Wnioskodawca powinien ustalać, jako płatnik PIT, na podstawie cen sprzedaży Wartości kolekcjonerskich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Z kolei z postanowień art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim” wynika, że jeżeli publiczne udostępnienie utworu następuje w nieodpowiedniej formie albo ze zmianami, którym twórca mógłby słusznie się sprzeciwić, może on po bezskutecznym wezwaniu do zaniechania naruszenia odstąpić od umowy lub ją wypowiedzieć. Twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia określonego umową.

Przepis ten wprowadza rozwiązanie pozwalające twórcy na odstąpienie od umowy (lub wypowiedzenie jej) w przypadku naruszenia autorskich praw osobistych przez udostępnianie utworu w nieodpowiedniej formie lub ze zmianami, którym twórca mógłby się słusznie sprzeciwić.

Jednak ustawa o prawie autorskim nie wymaga, aby dla realizacji tego prawa twórca otrzymywał choćby jeden egzemplarz autorski. Ponadto dla sprawdzenia, czy udostępnienie utworu nastąpiło w odpowiedniej formie lub ze zmianami, nie jest konieczne posiadanie własnego egzemplarza danego dzieła.

Ponadto należy podkreślić, że istotę egzemplarzy autorskich wyraża art. 63 ustawy o prawie autorskim. Przepis ten stanowi, że jeżeli umowa obejmuje sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności, twórcy należą się egzemplarze autorskie w liczbie określonej w umowie. Przepis ten zatem stanowi o prawie twórcy do egzemplarzy autorskich, o ile zawarta przez twórcę z kontrahentem umowa obejmuje „sporządzenie egzemplarzy przeznaczonych do udostępnienia publiczności (...)”.

Norma ta wskazuje, że ustawodawca ma na myśli egzemplarz materialny. Nie jest natomiast istotne, z jakiego rodzaju utworem mamy do czynienia, ważne jest jedynie, aby był to utwór tego rodzaju, że możliwe jest sporządzenie jego fizycznego egzemplarza nadającego się do dalszego udostępniania. Zatem podstawową funkcją egzemplarza autorskiego jest możliwość przekazania go innym osobom.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1, źródłami przychodów są m.in, działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), przychody z praw majątkowych (pkt 7).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się m.in. na następujących przesłankach:

  • zarobkowym celu działalności,
  • wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  • prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
  • ponoszeniu odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat wykonywanych czynności
  • ponoszeniu ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np, rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sarn prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Op 18/2008 LexPolonica nr 2067532).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym, Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu rozporządzania tymi prawami, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 7 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06.

Jeżeli zatem twórca uzyskuje przychody określone w art. 18 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to przychód z tego tytułu zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. do przychodów z działalności gospodarczej.

Natomiast jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Nie jest to jednak jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w myśl postanowień art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie na mocy ust. 2 art. 41, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wtedy płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, zważywszy na fakt posiadania złożonych przez wykonawców oświadczeń.

Stosownie do treści art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

W celu wykonania projektów graficznych oraz modeli realizacyjnych Wartości kolekcjonerskich, które Wnioskodawca planuje wprowadzić do sprzedaży, Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (indywidualnie lub wspólnie w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej) lub nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które posiadają na terytorium RP miejsce zamieszkania, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Projektanci” lub „Twórcy”):

  • umowy o dzieło, których przedmiotem jest przygotowanie przez Projektanta projektu graficznego Wartości kolekcjonerskiej oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego projektu na Wnioskodawcę,
  • umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych (o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) na Wnioskodawcę do projektu graficznego Wartości kolekcjonerskiej, który został uprzednio przygotowany na potrzeby Wnioskodawcy (np. w ramach konkursu) przez Projektanta,
  • umowy o dzieło, których przedmiotem jest wykonanie przez Twórcę modelu realizacyjnego Wartości kolekcjonerskiej (monety) oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego dzieła na Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, w związku z przekazywaniem Twórcom modeli realizacyjnych, egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika, gdyż egzemplarze te stanowią dla Twórców przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca powinien ustalać, jako płatnik na podstawie cen sprzedaży Wartości kolekcjonerskich. Ponadto, wykonując ww. obowiązki Wnioskodawca powinien obliczać wartość pieniężną egzemplarzy autorskich Wartości kolekcjonerskich w oparciu o art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, tj. wg normy prawnej przewidzianej dla określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W tym przypadku za cenę rynkową egzemplarza autorskiego srebrnej monety kolekcjonerskiej, której egzemplarz autorski Wnioskodawcy przekazuje Twórcy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać cenę sprzedaży tej monety, po której oferowana jest do nabycia zainteresowanym odbiorcom. Zatem w takiej wysokości należy ustalić wartość pieniężną egzemplarzy autorskich przekazywanych Twórcom i o tę wartość powiększyć ich przychody.

Jednakże w przypadku, gdy przychody z praw majątkowych twórcy zaliczają do przychodów z działalności gospodarczej (świadczą usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia obowiązków płatnika, tj. obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy w określonym terminie organowi podatkowemu. wówczas na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.