IPPP3/4512-708/15/17-5/S/JŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia11 maja 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 listopada 2015 r. (skutecznie doręczone dnia 16 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 30 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/4512-708/15-4/JŻ,w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2015 r. znak: IPPP3/4512-708/15-4/JŻ wniósł pismem z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 stycznia 2016 r.,nr IPPP3/4512-1-52/15-2/JŻ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2015 r. znak: IPPP3/4512-708/15-4/JŻ złożył skargę w dniu 18 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1032/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2015 r. znak: IPPP3/4512-708/15-4/JŻ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca], zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli. Spółka, na podstawie zawartych w tym zakresie umów, często świadczy usługi hotelarskie na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, zarówno posiadających, jak i nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju [dalej: Klienci].

Klienci Spółki posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdują się na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Klienci ci znaleźli się również na pierwszej liście sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w 2011 r. na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych o spełnieniu wymagań za rok 2010.

W stosunku do Klientów zagranicznych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju Spółka jest w posiadaniu (lub uzyska) dokumentów potwierdzających,iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Spółka dysponuje ponadto oświadczeniami Klientów potwierdzającymi, że w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Klientów działalności, w związku z warunkami wynikającymi z konwencji międzynarodowych i unijnych rozporządzeń lotniczych oraz innych stosownych przepisów, Klienci muszą zapewnić wybranym pracownikom (załogom lotów obsługiwanych przez Klientów) oraz pasażerom lotów wykonywanych przez Klientów określone świadczenia, często realizowane dopiero w przypadku wystąpienia pewnych szczególnych okoliczności.

W związku z tym, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a Klientami, Klienci nabywali (w latach poprzednich) i nabywają od Spółki m.in. wymienione poniżej usługi [dalej: Usługi]:

  • usługi zakwaterowania oraz wyżywienia pasażerów w sytuacjach zakłóceń w ruchu lotniczym, tj. usługi związane z obsługą tzw. „rejsów zakłóconych” (np. w przypadku awarii bądź trudnych warunków atmosferycznych itp.),
  • usługi zakwaterowania (wraz ze śniadaniem) oraz usługi transportu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko wraz z bagażem członków załóg lotniczych, a także inne usługi dodatkowe świadczone na rzecz członków tych załóg.

Usługi nabywane były i są przez Klientów na podstawie podpisanych z Wnioskodawcą kontraktów handlowych, w określonych, specyficznych sytuacjach. Przykładowo, jeżeli dana załoga obsługuje lot do Warszawy z lądowaniem w godzinach wieczornych, a następnie ta sama załoga obsługuje lot z Warszawy w godzinach porannych, to Klienci muszą zapewnić, aby załoga ta była w pełni wypoczęta i zdolna do obsługi kolejnego lotu (stąd zapewniają zakwaterowanie, wyżywienie).

Podobnie, jeśli loty obsługiwane przez Klientów nie mogą być uruchomione (ze względu np. na warunki atmosferyczne czy awarię samolotu) wtedy Klienci muszą zapewnić swoim pasażerom zakwaterowanie i wyżywienie do momentu wylotu.

Z tytułu opisanych powyżej Usług Spółka wystawiała dotychczas na rzecz Klientów faktury z odpowiednią dla danej usługi stawką VAT (8% lub 23%).

Spółka jest w posiadaniu oświadczeń od Klientów, które potwierdzają, że wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów „rejsów zakłóconych” lub pobytem członków załóg lotniczych.

Spółka może świadczyć również na rzecz Klientów (w zależności od danej umowy wiążącej Spółkę z konkretnym Klientem) m.in. usługi zakwaterowania podróżujących służbowo pracowników Klientów oraz gości poleconych przez Klientów. Ponadto Spółka zobowiązała się do stosowania określonych w w/w umowach warunków handlowych do podróżujących prywatnie pracowników Klientów, rodzin pracowników oraz pozostałych gości, którzy są zobowiązani do pokrywania kosztów świadczonych przez Spółkę na ich rzecz usług we własnym zakresie. Powyższe przypadki nie są przedmiotem zapytania Spółki.

Wniosek dotyczy wyłącznie opisanych powyżej Usług związanych z obsługa pasażerów „rejsów zakłóconych” oraz członków załóg lotniczych.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca poinformował, że Spółka posiada dwa oświadczenia otrzymane od polskiego przewoźnika lotniczego, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Pierwsze z nich jest następującej treści: „Działając w imieniu [nazwa spółki] niniejszym oświadczam, że nasza firma - nabywca towarów i usług świadczonych przez Spółkę S.A. w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w okresie 1 stycznia 2011 – 31 grudnia 2011 wykonywała głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. Niniejsze oświadczenie jest niezbędne, w celu stosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 0% dla świadczonych usług. W oświadczeniu wskazano ponadto, że „dotyczy ono art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT”.

Z kolei drugie oświadczenie brzmi następująco: „Działając w imieniu spółki [nazwa spółki] będącej przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów art. 83 ust. la-le ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) niniejszym oświadczam, że faktury wymienione w załączniku do niniejszego oświadczenia dokumentują usługi świadczone przez Spółkę w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które zostały wykonane rzecz pasażerów [nazwa spółki] z tzw. „rejsów zakłóconych” lub na rzecz członków załóg lotniczych obsługujących rejsy”. Do oświadczenia dołączono „Załącznik - lista faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz [nazwa spółki] przez Spółkę w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonane na rzecz pasażerów [nazwa spółki] z tzw. „rejsów zakłóconych lub na rzecz członków załóg lotniczych obsługujących rejsy”. Załącznik zawiera tabelę, w której znajdują się następujące dane: numery faktur, daty ich wystawienia, kwoty brutto, numery dokumentów w SAP oraz nazwy hoteli, w których świadczone były przedmiotowe usługi.

Przewoźnik lotniczy, od którego Spółka otrzymała opisane wyżej oświadczenia był umieszczony na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przewoźnik ten był umieszczony również na pierwszej liście sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w 2011 r. na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych o spełnieniu wymagań za rok 2010.

Natomiast, w stosunku do zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, a na rzecz których Spółka świadczyła opisane we Wniosku Usługi w jakimkolwiek miesiącu 2011 r., należy przyjąć, że Spółka będzie w stanie zgromadzić dokumenty potwierdzające, iż w państwie siedziby byli/są uznani za przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, w szczególności:

  • oświadczenia przewoźnika o uznaniu go w kraju siedziby za wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oraz
  • kopię listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, analogicznej do listy ULC (jeśli jest sporządzana w danym kraju), lub kopię koncesji bądź podobnych pozwoleń uprawniających do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opisanych Usług świadczonych na rzecz Klientów w 2011 r. Spółka ma prawo stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,w szczególności wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów oświadczeń potwierdzających, że:

  • w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsyw transporcie międzynarodowym, oraz
  • wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów „rejsów zakłóconych” lub pobytem członków załóg lotniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do opisanych Usług świadczonych na rzecz Klientów w 2011 r. Spółka ma prawo stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT,w szczególności wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów oświadczeń potwierdzających, że:

  • w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz
  • wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów „rejsów zakłóconych” lub pobytem członków załóg lotniczych.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się bowiem w katalogu czynności wymienionych w powyższym przepisie, są świadczone na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, a Spółka posiada w tym zakresie niezbędną dokumentację w postaci oświadczeń otrzymanych od Klientów.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia2011 r.), 0% stawkę VAT stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wedle natomiast brzmienia powyższego przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. stawka 0% VAT była stosowana do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Spółki, choć w tym okresie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wspominał o świadczeniu usług „na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”, to jednak nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zmiana bowiem sformułowania „przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów” na „przewoźników lotniczych” nie wpływa na zakres zastosowania stawki 0%.

Jednocześnie, stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W opinii Wnioskodawcy, z przytoczonych art. 83 ust. 1 pkt 8 oraz z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania 0% stawki VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

  1. świadczone są usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków, bądź usługi o podobnym charakterze,
  2. nabywcą usługi jest przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
  3. usługodawca posiada stosowaną dokumentację potwierdzającą status przewoźnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku spełnione są wszystkie wymienione warunki, a szczegółowe uzasadnienie co do każdego z nich przedstawione jest poniżej.

Zakres usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, 0% stawkę VAT stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem usług „innych o podobnym charakterze”.

Stąd też, zdaniem Spółki, za tego typu usługi uznać należy wszystkie świadczenia, które mają charakter podobny do usług związanych z obsługą samolotów, pasażerów i ładunków, a wiec są niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie transportu lotniczego wykonywanej przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za usługi wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a więc niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego, należy również uznać Usługi będące przedmiotem wniosku. Wszystkie bowiem Usługi są potrzebne Klientom Spółki dla zrealizowania obowiązków nałożonych na nich w konwencjach międzynarodowych, unijnych rozporządzeniach lotniczych oraz przepisach prawa polskiego.

W tym zakresie należy wyróżnić Usługi świadczone na rzecz pasażerów oraz na rzecz załóg statków powietrznych.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz pasażerów w związku z obsługą „rejsów zakłóconych” mieszczą się w ramach wymienionej w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT kategorii usług związanych z obsługa pasażerów. W pewnych sytuacjach (odwołania lub opóźnienia lotu) przewoźnik lotniczy jest bowiem zobowiązany do zapewnienia określonych świadczeń na rzecz pasażerów, które to świadczenia w omawianym przypadku wykonuje na jego zlecenie Spółka.

Jako przykład przepisów dotyczących praw pasażerów można wymienić rozporządzenie (WE) nr 261/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r. ustanawiające wspólne zasady odszkodowania i pomocy dla pasażerów w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, uchylające rozporządzenie (EWG) nr 295/91, które dotyczy lotów rozpoczynających się w państwach członkowskich lub rozpoczynających się w państwach trzecich i kończących się w państwach członkowskich. Rozporządzenie to wskazuje, pod jakimi szczególnymi warunkami i w jakim zakresie, przewoźnik lotniczy ma obowiązek zapewnić pasażerom lotów odwołanych i opóźnionych bezpłatne: posiłki i napoje, zakwaterowanie w hotelu, transport między lotniskiem a miejscem zakwaterowania.

Ponadto, zapewnienie wspomnianych świadczeń pasażerom, oprócz obowiązku wynikającegoz właściwych przepisów, jest również podyktowane względami wizerunkowymi i biznesowymi. Przykładowo, zapewnienie przez Klienta tych świadczeń w przypadku awarii samolotu do momentu jego naprawy pozytywnie wpływa na wizerunek Klienta, przez co pasażerowie mogą być zainteresowani nabyciem kolejnych biletów lotniczych od Klientów.

Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę w związku z obsługą załóg statków powietrznych, w określonych sytuacjach Klienci powinni, zgodnie z właściwymi regulacjami,a także przez względy bezpieczeństwa, zapewniać m.in. nocleg, opiekę medyczną, wyżywienie czy transport. Zapewnienie tych usług dla załogi samolotu jest podyktowane bezpieczeństwem lotów, ponieważ wypoczęta załoga jest oczywistym i niezbędnym warunkiem, aby odbył się obsługiwany przez nią lot.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że Usługi świadczone na rzecz Klientów mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, które mogą być opodatkowane 0% stawką VAT, stanowiąc odpowiednio:

  • usługi związane z obsługą pasażerów - co dotyczy usług noclegowych, gastronomicznych i transportowych świadczonych na rzecz pasażerów Klientów,
  • inne usługi o podobnym charakterze - w odniesieniu do usług noclegowych, gastronomicznych i transportowych świadczonych na rzecz członków załóg samolotów.

Na możliwość stosowania 0% stawki VAT względem Usług świadczonych na rzecz Klientów wskazuje również praktyka organów podatkowych. Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, 0% stawkę VAT można na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosować do wielu różnych usług, takich jak np. usługi hotelowe, gastronomiczne i transportowe dla załóg statków powietrznych oraz dla ich pasażerów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 24 grudnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-1016/14-2/ISZ, wskazano, że: „Cytowany przepis art. 83 ust 1 pkt 8 ustawy umożliwia zatem zastosowanie stawki podatku 0% do szerokiego zakresu usług. Ustawodawca co prawda wymienił usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługi pasażerów i ładunków, jednak nie zamknął tego katalogu usług, używając określenia „oraz innych o podobnym charakterze”. Warunkiem jednak jest aby odbiorcą przedmiotowych usług był przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co wynikać powinno z prowadzonej przez podatnika - niezbędnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku- dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy”. Dlatego też w interpretacji tej uznano, że: „usługi w zakresie zakwaterowania oraz wyżywienia mogą być zaliczone do usług związanych z obsługą pasażerów oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych, które korzystają z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 83 ust 1 pkt 8 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 października 2014 r., sygn. IPPP3/443-796/14-2/JK, wskazano, że: „usługi zakwaterowania świadczone dla załóg lotniczych oraz pasażerów, na które składają się usługi hotelarskie, gastronomiczne i towarzyszące (np. korzystanie z garażu lub pralni) mogą być zaliczone do usług związanych z obsługą pasażerów oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych, które korzystają z preferencyjnej 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r.,sygn. IPPP3/443-878/13-2/JK - odnośnie do usług gastronomicznych na rzecz pasażerów międzynarodowych przewoźników lotniczych,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-822/13-2/JK - w stosunku do usług w zakresie zakwaterowania (noclegi), wyżywienia (usługi gastronomiczne), transportu na lotnisko dla załogi i pasażerów,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2013 r.,sygn. IPPP3/443-252/13-2/JK - w zakresie usług zakwaterowania załogi (m.in. zapewnienie/utrzymywanie w gotowości miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży), usług zakwaterowania pasażerów (m.in. zapewnienie miejsc noclegowych, opiekę medyczną, dentystyczną i rehabilitacyjną, czyszczenie i pranie odzieży), usług transportu załogi pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu/przylotu, usług transportu pasażerów pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem wylotu/przylotu, usług zapewnienia wyżywienia załodze (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem), usługi zapewnienia wyżywienia pasażerom (w miejscu zakwaterowania lub poza tym miejscem),
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 listopada 2008 r.,sygn. ITPP2/443-748/08/AK - w stosunku do usług transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera, hotelowe dla załóg statków powietrznych, transportu załóg statków powietrznych z lotniska do hotelu i z powrotem,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2008 r.,sygn. ITPP2/443-119/08/AP - odnośnie do usług cateringowych, noclegowych i transportowych dla pasażerów odwołanych lub opóźnionych lotów.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że świadczone przez nią Usługi stanowią czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Status nabywcy i dokumentacja

Drugim warunkiem zastosowania stawki 0% VAT do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jest ich świadczenie na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Należy wskazać, że w przepisach ustawy o VAT dopiero od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono kryteria pozwalające jednoznacznie ustalić, który z przewoźników lotniczych wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Do art. 83 ustawy o VAT dodano wówczas przepisy ust. la-lf, w których podano kryteria jakie powinni spełniać przewoźnicy lotniczy dla uznania ich za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz wprowadzono w tym zakresie zasadę ogłaszania przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego listy przewoźników spełniających te kryteria.

Zgodnie z art. 82 ust. la ustawy o VAT, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

  1. przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
  2. zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,
  3. liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Stosownie natomiast do art. 83 ust. lc ustawy o VAT, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. la, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w 2011 r. listę przewoźników lotniczych, o której mowa w art. 83 ust. lc ustawy o VAT, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłosi do 31 maja 2011 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, na okres od 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych za rok 2010.

Zdaniem Spółki, zacytowane przepisy oznaczają, że zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w oparciu o listę ogłoszoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego było możliwe względem tych Usług, które zostały wykonane od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

Należy jednak zauważyć, że Spółka świadczyła również Usługi na rzecz zagranicznych przewoźników lotniczych, którzy nie posiadali w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacje w zakresie tych przewoźników zostały do ustawy o VAT wprowadzone od 1 kwietnia 2011 r., poprzez dodanie art. 83 ust. 1f ustawy o VAT. W tym samym czasie zmienione zostały regulacje dotyczące krajowych przewoźników lotniczych. W związku z tym, Spółka poniżej przedstawia odrębne uzasadnienie stanowiska co do usług świadczonych na rzecz przewoźników krajowych i przewoźników zagranicznych w poszczególnych okresach w odniesieniu do obowiązującego wówczas stanu prawnego.

Usługi wykonane na rzecz przewoźników krajowych od 1 czerwca 2011 r.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zmiany stanu prawnego, zdaniem Wnioskodawcy,w stosunku do Usług wykonanych od 1 czerwca 2011 r. dla weryfikacji statusu przewoźnika lotniczego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla Spółki wystarczające będzie umieszczenie danego przewoźnika na liście Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego obowiązującej od 1 czerwca 2011 r.

Dlatego też Spółka jest zdania, że sam fakt umieszczenia Klienta, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego obowiązującej od 1 czerwca2011 r., jest wystarczający do zastosowania względem Usług stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Usługi wykonane na rzecz przewoźników krajowych od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r.

W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. regulacje art. 83 ust. la-lf ustawy o VAT nie obowiązywały. Brak było wówczas również listy Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zawierającej wykaz przewoźników świadczących głównie usługi w transporcie międzynarodowym, która obowiązuje od 1 czerwca 2011 r.

Ze względu jednak na okoliczność, że zastosowanie stawki 0% w stosunku do usług na rzecz przewoźników lotniczych ma swoje źródło w przepisach wspólnotowych, a w szczególności w art. 148 lit. e)-g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) [dalej: Dyrektywa], powinno być interpretowane z uwzględnieniem tych przepisów oraz wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: Trybunał]. Same przepisy Dyrektywy nie przewidują szczególnych wymagań dokumentacyjnych dla wymienionych w nich czynności.

Wobec braku definicji przewoźników świadczących głównie usługi w transporcie międzynarodowym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne odwoływały się w tym zakresie do wyroku Trybunału w sprawie C-382/02 Cimber Air. Zgodnie z tym wyrokiem za towarzystwo lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy powinno być uważane każde takie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. W tej kwestii ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności.

Bazując na powyższym wyroku Trybunału sądy administracyjne uznawały, że „ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50% wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50% wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50% całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50% innych czynników- pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym”. Stanowisko takie zostało przedstawione np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 września 2010 r., sygn. I SA/Po 479/10 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2012 r., sygn. I FSK 1676/10.

Wobec takiego stanu rzeczy w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjęto, że usługodawca świadczący usługi na rzecz przewoźników lotniczych w celu potwierdzenia możliwości zastosowania stawki 0% VAT może posłużyć się oświadczeniem otrzymanym od przewoźnika.

Przykładowo, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bd 883/09, sąd wskazał, że: „Okoliczność, że ustawodawca nie określił w ustawie o podatku od towarów i usług katalogu dokumentów, które mają jednoznacznie potwierdzać spełnienie warunków dla zastosowania 0% stawki VAT, nie oznacza, że art. 83 ust. 2 ustawy jest „martwym” przepisem, a podatnik jest zwolniony z jakiegokolwiek wykazania- dokumentami - prawa do zastosowania stawki 0%. Podobnie należy skonstatować odnośnie nie wydania rozporządzenia przez ministra na podstawie art. 83 ust. 16 tej ustawy. (...) Pomimo jednak, że minister nie wydał rozporządzenia, to i tak nadal obowiązuje podatnika obowiązek z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zgodne z prawem jest stanowisko organu w przedmiocie pobierania oświadczeń. Jest to również dowód-dokument mieszczący się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 686/11, podkreślił, że: „zaznaczyć należy, że Szósta Dyrektywa i Dyrektywa 2006/112 zezwalały na udokumentowanie wykonywania „głównie przewozów międzynarodowych” w każdy możliwy sposób. Wobec tego jeżeli dane posiadane przez Spółkę potwierdzają treść oświadczenia przewoźników, są one również właściwym dowodem na porównanie ilości wykonywanych lotów międzynarodowych i krajowych”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-33/08/12-S/IM, wskazano, że „Wnioskodawca jednocześnie zadał pytanie związane z treścią art. 83 ust. 2 ustawy, dotyczące warunku posiadania dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%. Ustawodawca nie określił katalogu tych dokumentów. Stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument (np. oświadczenie), który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków dla zastosowania tej stawki podatku”.

Dlatego też Spółka uważa, że skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r.,a w praktyce do 1 czerwca 2011 r., kiedy to zaczęła obowiązywać lista ogłoszona przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, przepisy ustawy o VAT nie wskazywały w jaki sposób można wykazać fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, to okoliczność ta może być wykazana każdym dowodem, w tym oświadczeniem przewoźnika.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować względem Usług wykonanych od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r. stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji udokumentowania statusu przewoźnika lotniczego za pomocą otrzymanego do niego oświadczenia.

Usługi wykonane na rzecz przewoźników zagranicznych od 1 kwietnia 2011 r.

Od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono również art. 83 ust. lf ustawy o VAT, zgodnie z którym przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, uznanych w państwie swojej siedziby za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Natomiast od 1 lipca 2011 r. zmieniono ten przepis wskazując, że odnosi się on do przewoźników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zmiana ta, zdaniem Spółki, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wprowadzenie art. 83 ust. lf ustawy o VAT oznacza więc, że stawka 0% VAT znajdzie również zastosowanie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług świadczonych na rzecz zagranicznego przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, czyli takiego, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w wyjaśnieniach opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów: „Aby zatem przewoźnicy zagraniczni, którzy nie są umieszczeni na ww. liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, mogli skorzystać ze stawki 0% od nabywanych w Polsce towarów i usług, zobowiązani są oni do przedstawienia swoim kontrahentom dokumentów potwierdzających,iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumentem tym może być wskazanie analogicznej, jak obowiązującej w Polsce listy przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (taka lista jest np. publikowana w Niemczech), na której dany przewoźnik jest umieszczony. W przypadku państw, w których nie ma takiej listy dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych. W dalszej części tych wyjaśnień wskazano, że: „(...) zagraniczni przewoźnicy lotniczy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, dla potrzeb stosowania stawki 0% przy nabywanych przez nich towarach i usługach, będą uznani za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, jeżeli przedłożą kontrahentowi stosowne dokumenty potwierdzające, iż w państwie siedziby są takimi przewoźnikami (przykładowo wskazane powyżej) lub są wpisani na listę ogłaszaną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (...)

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-474/12-2/MPe oraz z 19 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1376/11-4/MK.

Wnioskodawca uważa zatem, że w okresie od 1 kwietnia 2011 r. ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli przewoźnicy ci zostali uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym:

  • w państwie swojej siedziby - co dotyczy usług wykonanych od 1 kwietnia 2011 r.,

lub

  • zostali umieszczeni na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego - co dotyczy usług wykonanych od 1 czerwca 2011 r.

Ze względu na okoliczność, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. nie wskazywały jakimi dokumentami należy wykazać posiadanie przez przewoźnika statusu podmiotu wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może to nastąpić za pomocą listy takich przewoźników obowiązującej w kraju jego siedziby, koncesji lub podobnego aktu organów państwa, jak również oświadczenia uzyskanego do przewoźnika.

W związku z powyższym Spółka uważa, że posiadając dokumenty (np. koncesja, podobny akt organów państwa, oświadczenie) potwierdzające, iż przewoźnicy nie posiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są w kraju ich siedziby uznawani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może stosować do świadczonych na ich rzecz Usług (od 1 kwietnia 2011 r.) stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Usługi wykonane na rzecz przewoźników zagranicznych od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. przepisy ustawy o VAT nie wskazywały w jaki sposób można wykazać fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przewozów głównie w transporcie międzynarodowym, to okoliczność ta może być wykazana każdym dowodem. W szczególności można posłużyć się koncesją, podobnymi aktami organów państwa obcego, listą przewoźników świadczących głównie przewóz międzynarodowy obowiązującą w tym państwie, jak również można wykorzystać oświadczenie przewoźnika.

Podsumowując, zdaniem Spółki, skoro świadczone przez nią Usługi stanowią usługi wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą status Klienta jako przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, to Spółka może stosować stawkę 0% VAT do Usług wykonanych w 2011 r., zarówno na rzecz Klientów krajowych, jak i zagranicznych.

W szczególności, dla zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT w odniesieniu do Usług świadczonych w 2011 r. wystarczające jest posiadanie oświadczeń Klientów potwierdzających, że:

  1. w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz
  2. wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów „rejsów zakłóconych” lub pobytem członków załóg lotniczych.

W odniesieniu do oświadczenia wymienionego w pkt b) będzie ono stanowić potwierdzenie, że usługi objęte daną fakturą wystawiona przez Spółkę dla Klienta dotyczą Usług związanych z pobytem pasażerów „rejsów zakłóconych” oraz pobytem członków załóg lotniczych, gdyż nie wynika to z opisu samej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.