0461-ITPP3.4512.569.2016.EB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowania stawką 0% usług transportu międzynarodowego towarów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% usług transportu międzynarodowego towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką 0% usług transportu międzynarodowego towarów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi na zlecenie swoich klientów w zakresie usług spedycyjno-logistycznych oraz usług transportu międzynarodowego towarów z krajów trzecich dostarczanych na terytorium Polski przez polskie porty morskie. Kontrahentami Spółki są podmioty posiadające na terytorium Polski siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Ponieważ Spółka nie posiada własnego taboru ciężarowego korzysta z usług podwykonawców, innych licencjonowanych firm transportowych. Towary po fizycznym przywiezieniu ich statkami do portów morskich na terytorium Polski za zgodą Urzędu Celnego są obejmowane procedurą składu celnego na podstawie obowiązującego dokumentu S, a następnie przewożone w tranzycie na podstawie dokumentu T do składu celnego mieszczącego się w głębi kraju. Za świadczone usługi transportowe Spółka wystawia fakturę VAT. Spółka posiada dokumenty (konosament morski) potwierdzające, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Z uwagi na fakt, że towary obejmowane procedurą składu celnego należą do osób trzecich, Spółka nie posiada wiedzy jakie jest ostateczne przeznaczenie tych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie:

  1. dokumentów potwierdzających, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia towarów nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz
  2. zgłoszenia celnego towarów do procedury składu celnego (dokument PZC, procedura: 7100)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%. Przez usługi transportu międzynarodowego, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1b cytowanej ustawy, rozumie się m.in.: przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju.

W związku z powyższą definicją świadczone przez Spółkę usługi należy uznać za usługi transportu międzynarodowego, w stosunku do których stosuje się stawkę w wysokości 0%.

Dokumentami potwierdzającymi świadczenie usług transportu międzynarodowego, zgodnie z art. 83 ust. 5, są w przypadku transportu:

  1. towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora) z zastrzeżeniem pkt 2;
  2. towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez Urząd Celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W tym kontekście, Spółka zwróciła uwagę, że przywóz towarów na terytorium Polski, które są następnie obejmowane procedurą składu celnego, nie stanowi importu towarów w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 7 w związku z art. 26a ust. 2, w którym mowa o tym, iż miejscem importu towarów objętych m.in.: procedurą składu celnego jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

W związku z tym, jedynymi dokumentami potwierdzającymi świadczenie usług transportu międzynarodowego powinny być dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jednakże towary przewożone przez Spółkę są obejmowane przez klienta procedurą składu celnego, która to procedura pozwala na składowanie na składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym, ani środkom polityki handlowej. Procedura składu celnego jest procedurą zawieszającą, co oznacza, iż na towarze zawieszone są wszelkie opłaty celnopodatkowe. Jej zakończenie następuje wówczas gdy towary objęte tą procedurą otrzymają inne przeznaczenie celne np.: zostaną objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Z kolei, stosownie do postanowień art. 26a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy towary zostaną objęte na terytorium UE m.in.: procedurą składowania celnego i przestaną podlegać tej procedurze na terytorium innego kraju członkowskiego, uważa się, że import nie będzie dokonany na terytorium kraju tylko na terytorium państwa członkowskiego, gdzie towary przestaną podlegać danej procedurze. Powyższe oznacza, że w przypadku stosowania procedury składu celnego, ustawa wiąże fakt dokonania importu dopiero z zakończeniem tej procedury na terytorium kraju.

Jak przedstawiono na wstępie, Spółka transportuje towary do składu celnego, które mogą zostać zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu, albo zostać wywiezione do innego kraju członkowskiego UE, albo też powrotnie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty. W tym kontekście, Spółka wskazuje, że import towarów nastąpi jedynie w pierwszym przypadku, natomiast w dwóch kolejnych przypadkach import towarów na terytorium kraju nie nastąpi.

Dlatego też za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym organizowany przez nią transport towarów nie jest transportem towarów importowanych. To z kolei prowadzi do wniosku, że wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi fakt wyświadczonej usługi transportowej są dokumenty określone w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, Spółka posiada również dokumenty stanowiące gwarancję, że w przypadku zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towarów uprzednio objętych procedurą składu celnego wartość usługi transportu zostanie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Konieczność wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kosztów transportu wynika bezpośrednio z przepisów prawa celnego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wykazanie tych kosztów w dokumencie zgłoszenia celnego do procedury składu celnego stanowi gwarancję, że zostaną one doliczone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w przypadku zgłoszenia tych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Spółka wskazała, że należności celnopodatkowe ciążące na towarze wprowadzanym do składu celnego są zabezpieczone przez organy celne. W celu ustalenia wysokości tego zabezpieczenia, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawiera również koszty transportu poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

W przypadku zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towarów, które uprzednio były objęte procedurą składu celnego, wartość celna towarów zawierająca koszty transportu wykazana w zgłoszeniu do procedury składu celnego jest w tej samej wysokości wykazywana w zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do obrotu. Z powyższego wynika, że w przypadku objęcia towarów procedurą składu celnego, dokument PZC, na podstawie którego towary wprowadzane są do składu celnego, stanowi gwarancję wliczenia wartości usług transportu międzynarodowego do podstawy opodatkowania w przypadku ich późniejszego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie wyrażonego przez nią stanowiska, iż wykonywana przez nią usługa transportu towarów, które po ich fizycznym przywozie na terytorium Polski są obejmowane procedurą składu celnego jest usługą transportu międzynarodowego, w stosunku do której Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% na podstawie dokumentów określonych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: konosamentu morskiego oraz zgłoszenia celnego (PZC) przewożonych towarów do procedury składu celnego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r. IPPP3/443-570/11-2/SM oraz w interpretacji z dnia 7 grudnia 2007 r. IPPP-443-262/07-2/TLO wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl ust. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Powyższa definicja importu towarów stanowi implementację art. 30 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Poza czynnością, o której mowa w akapicie pierwszym, za import towarów uznaje się wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów znajdujących się w swobodnym obrocie pochodzących z terytorium trzeciego stanowiącego część terytorium celnego Wspólnoty.

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Co do zasady, Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 – art. 19a ust. 9 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 11 ustawy, w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 26a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

  1. uszlachetniania czynnego,
  2. odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
  3. składowania celnego,
  4. tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
  5. wolnego obszaru celnego
    1. miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

    Poświadczenie Zgłoszenia Celnego (PZC) jest to elektroniczne zgłoszenie celne dostarczone przez zgłaszającego i poświadczone przez system teleinformatyczny w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 952/13 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego kodeks celny oraz Rozporządzenia Delegowanego Komisji 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczególnych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. Urz. L 343, str. 1).

    Natomiast z Instrukcji Obsługi i Stosowania Elektronicznych zgłoszeń Celnych w Procedurach Przywozowych – Dla Podmiotów wynika, że PZC jest dokumentem celnym zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywanego na formularzu SAD. W konsekwencji przyjmuje się, że dokument PZC jest dokumentem potwierdzającym zwolnienie towaru importowanego w określonej procedurze celnej.

    W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

    W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

    1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
      1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

    Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

    Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

    W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

    Na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

    1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

    Z kolei art. 83 ust. 5 ustawy stanowi, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

    1. towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
    2. towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
    3. towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
    4. osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

    Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczenia usługi transportu towarów na rzecz polskich kontrahentów, którzy mają siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług jest – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski.

    Należy zauważyć, że świadczone przez Spółkę usługi transportu towarów na terytorium kraju, stanowią element usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma sytuacjami. Mianowicie, pierwszy przypadek, gdy transportowany przez Spółkę w procedurze składu celnego towar zostaje dopuszczony do obrotu na terytorium kraju, wówczas należy uznać, że na terytorium kraju został dokonany import tych towarów zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy. Zatem, aby w przedmiotowej sprawie możliwe było zastosowanie 0% stawki podatku Spółka musi posiadać dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, czyli oprócz wskazanego we wniosku konosamentu morskiego także potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Niemniej jednak należy zauważyć, że Spółka wskazała, iż posiada dokument celny – „Poświadczenie Zgłoszenia Celnego” (PZC) – potwierdzający fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wobec tego należy uznać, że Spółka posiada stosowne dokumenty uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku do świadczonych usług transportu towarów.

    W drugim przypadku, tj. gdy transportowane przez Spółkę towary w procedurze składu celnego nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium kraju należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z importem towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy. Zatem w tym przypadku dla zastosowania 0% stawki podatku wystarczający będzie posiadany przez Spółkę – wymieniony w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy – konosament morski.

    Końcowo należy wskazać, że Spółka prawidłowo wskazała, że jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do świadczonych usług transportu towarów, jednak na podstawie nie tylko – jak wskazała Spółka – art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, ale także art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

    Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.