IPPP3/443-51/11-4/MPe | Interpretacja indywidualna

W zakresie opodatkowania otrzymanej opłaty transferowej.
IPPP3/443-51/11-4/MPeinterpretacja indywidualna
  1. czynności niepodlegające opodatkowaniu
  2. transfery
  3. umowa
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Dostawa towarów
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Świadczenie usług
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Przepisy ogólne -> Czynności opodatkowane

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku, przedstawione we wniosku z dnia 11.01.2011 r. (data wpływu 17.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej opłaty transferowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej opłaty transferowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek (dalej: Z., Związek) otrzymuje opłaty za transfery krajowe i zagraniczne. Tytułem do otrzymania przez Z. opłaty za transfery krajowe i zagraniczne są;

  • uchwała Zarządu Z. z dnia 29.06.1992r. w sprawie statusu zawodników, występujących w polskich klubach oraz zasad zmian przynależności klubowej zwana dalej „uchwałą w sprawie statusu zawodników” oraz
  • Regulamin F. w Sprawie Statusu i Transferu Zawodników (dalej: Regulamin F. w sprawie transferów).

Z. otrzymuje w związku z krajowymi transferami zawodników:

  1. wpłatę od klubu pozyskującego zawodnika (tj. klubu, do którego zawodnik zmienił lub zamierza zmienić przynależność klubową z klubu odstępującego) wynoszącą 3% sumy transferowej - § 69 ust. 2 uchwały w sprawie statusu zawodników. Wpłata jest przeznaczona - zgodnie z dyspozycją przywołanego punktu uchwały - na fundusz rozwoju;
  2. w przypadku, gdy wpłata wyliczona w sposób określony wyżej będzie niższa od kwot ryczałtowych wymienionych w § 70 uchwały w sprawie statusu zawodników, to wówczas Z. przysługuje wpłata od klubu pozyskującego w wysokości odpowiadającej tej kwocie ryczałtowej.

W przypadku zagranicznych transferów zawodników, Związek:

  1. otrzymuje od polskiego klubu składkę w wysokości 3% w przypadku transferu reprezentanta oraz 2% w przypadku transferu innego zawodnika, przy czym składka nie może być niższa od kwot wskazanych w § 72 ust. 1 pkt 2 uchwały w sprawie statusu zawodników. Składka jest przeznaczona na cele rozwoju... młodzieżowego;
  2. może otrzymać od nowego klubu (zagranicznego) część/całość solidarnego wkładu albo rekompensaty (ekwiwalentu) za wyszkolenie, które są przeznaczone co do zasady dla klubu(ów) krajowych, jednak na podstawie Regulaminu F. w sprawie transferów (załącznik 4 art. 3 ust. 3 i załącznik 5 art. 2 ust 3 Regulaminu F. w sprawie transferów) możliwe jest ich przyznanie związkowi krajowemu. Przy czym związek krajowy może otrzymać wkład w zastępstwie klubu, gdy tenże nie zostanie ujawniony lub nie wystąpi o należny mu wkład solidarnościowy w określonym terminie. Otrzymane pieniądze muszą zostać przeznaczone na programy rozwoju młodzieżowej... prowadzone w danym związku krajowym. Wynika to z następującego brzmienia ww. przepisów: „Jeżeli związku Zawodowca z jakimkolwiek z klubów, które go szkoliły nie można potwierdzić, lub jeżeli kluby takie nie ujawnią się w ciągu 18 miesięcy od daty pierwszej rejestracji zawodnika jako Zawodowca, rekompensata za szkolenie podlega wypłacie na rzecz Związku(-ów) kraju (-ów), w których Zawodowiec był szkolony, Taka rekompensata zostaje przeznaczona na programy rozwoju młodzieżowej... prowadzone w danym Związku/danych Związkach.” (załącznik 4 art. 3 ust. 3 Regulaminu F. w sprawie transferów)

Jeżeli związku Zawodowca z jakimkolwiek z klubów, które go szkoliły nie można potwierdzić w ciągu 18 miesięcy od daty jego transferu, solidarny wkład podlega wypłacie na rzecz Związku (-ów) kraju (-ów), w których Zawodowiec był szkolony. Taka składka z tytułu mechanizmu solidarności zostaje przeznaczona na programy rozwoju młodzieżowej... prowadzone w danym Związku/danych Związkach.” (załącznik 5 art. 2 ust. 3 Regulaminu F. w sprawie transferów)

Trzeba zaznaczyć, że Z. nie jest stroną transferu, tj. umowy zawieranej pomiędzy klubem odstępującym, a klubem pozyskującym, na podstawie której zawodnik będący zawodnikiem klubu odstępującego, na podstawie obowiązującej umowy, bądź obowiązującej deklaracji gry amatora, w chwili zawierania umowy transferu, zmienia przynależność do klubu pozyskującego (definicja z § 2 pkt 7 uchwały w sprawie transferów). Partycypuje jednak w tych transferach, gdyż część kwoty jaką wypłacają pomiędzy sobą kluby dokonujące transferu, jest wpłacana na rzecz Związku. W przypadku natomiast transferów nieodpłatnych albo za niską kwotę, Z. przysługuje ryczałt określony w uchwale w sprawie transferów zawodników.

W ramach transferów klub pozyskujący zawodnika (transfery krajowe) wypłaca klubowi odstępującemu ekwiwalent, tj. opłatę za wyszkolenie i rozwój zawodnika. Ekwiwalent jest formą rekompensaty za poniesione przez klub odstępujący koszty wpływające na poziom umiejętności transferowanego zawodnika. I to właśnie kwota ekwiwalentu stanowi podstawę do naliczenia opłaty opisanej powyżej pod lit. a).

Aczkolwiek nie zostało to wprost wyrażone w § 72 ust. 2 uchwały w sprawie statusu zawodników, to przyjąć należy, że także przy transferach zagranicznych, podstawą wyliczenia opłaty (zwanej składką) należnej Związkowi jest właśnie kwota jaką otrzymuje polski klub z tytułu transferu zawodnika.

W art. 3 ust. 3 aneksu 4 Regulaminu F. w sprawie transferów przewidziana została możliwość wypłaty (w razie zajścia warunków wymienionych w tym przepisie) związkowi krajowemu zamiast klubowi rekompensaty (ekwiwalentu) za wyszkolenie, z zastrzeżeniem przeznaczenia jej na szkolenie młodzieży. Analogiczna sytuacja zachodzi, w przypadku wypłaty tzw. wkładu solidarnego, który co do zasady wypłacany jest klubom, natomiast w razie zajścia szczególnych okoliczności opisanych w art. 2 ust. 3 załącznika 5 Regulaminu F. w sprawie transferów może być przekazany na rzecz związku krajowego.

W dalszej części będzie używana zbiorcza nazwa „opłaty transferowe” na opłaty wymienione powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy otrzymanie przez Z. opłaty transferowej oznacza, że Z. otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług/dostawę towaru na rzecz klubu wnoszącego opłatę transferową, w wyniku czego wystąpi odpłatne świadczenie usług albo odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez Z. na rzecz takiego klubu...
  2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie z pkt 1, za jakie konkretnie usługi świadczone przez Z. albo za jaką dostawę towaru zostaje wypłacone wynagrodzenie dla Z. w formie wniesienia opłaty transferowej przez klub...

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty jakie dokonują kluby na jego rzecz w związku z transferami zawodników nie pełnią funkcji odpłatności (wynagrodzenia) za jakiekolwiek świadczenia wzajemne Z. względem klubu dokonującego wpłaty. Otrzymanie opłaty transferowej nie kreuje więc odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług przez Z., które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jej otrzymanie nie pozostaje w żadnym związku z jakimkolwiek świadczeniem Z. na rzecz klubu.

Należy mieć na względzie, że opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT, przy czym w omawianym konkretnym przypadku należy zawęzić analizę do rozpatrywania, czy w sprawie mogło dojść do „odpłatnego świadczenia usług” — art. 5 ust. 1 pkt 1 na terytorium kraju. Wynika to stąd, że ponad wszelką wątpliwość Z. nie dokonuje dostawy towarów, importu/eksportu/WNT/WDT towarów w związku z otrzymaniem opłaty transferowej. Hipotetycznie może wystąpić jedynie świadczenie usług po stronie Z. jako czynność opodatkowana VAT.

Z definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Kierując się ww. definicją należy dojść do wniosku, że świadczeniem — w rozumieniu ustawy VAT — Z. na rzecz klubu byłoby każde świadczenie Z. które nie stanowi jednocześnie dostawy towarów. W przypadku więc, gdyby Z. wykonał jakąkolwiek czynność na rzecz klubu wnoszącego opłatę transferową i czynność ta (świadczenie) pozostawałaby w związku z wnoszoną opłatą transferową to wówczas należałoby przyjąć, że wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Z. nie jest w stanie zidentyfikować jakiegoś konkretnego świadczenia Związku na rzecz klubu, które to świadczenie byłoby spełnione w zamian za wnoszoną opłatę transferową. Z. jako jednostka o charakterze stowarzyszeniowym a także członek organizacji o zasięgu międzynarodowym wprowadza bądź stosuje regulacje dotyczące opłat transferowych, w celu pozyskania środków na szkolenie i rozwój młodzieży oraz na fundusz rozwoju..., co wprost zostało wpisane w treść regulacji dotyczących poboru tej opłaty. Tytułem do otrzymania opłat transferowych są wewnętrzne i zewnętrzne regulacje, tj. uchwała w sprawie statusu zawodników oraz Regulamin F. w sprawie transferów, natomiast takim tytułem nie jest żadne świadczenie Z. Gdyby ww. regulacje nie istniały, Związkowi nie przysługiwałoby roszczenie o wpłatę na jego rzecz opłat transferowych. Potwierdza to stanowisko, że źródłem opłat transferowych wpłacanych do Z. jest tylko i wyłącznie treść uchwały w sprawie transferów oraz Regulamin F. w sprawie transferów. To te regulacje kreują powstanie obowiązku do wnoszenia opłat transferowych.

Istotne jest również to, że transfery tworzą stosunki prawne tylko na linii klub odstępujący — klub pozyskujący. Z. nie ma natomiast żadnego wpływu na warunki transferów, które uzgadniają pomiędzy sobą kluby. Jeszcze bardziej widoczny jest brak związku pomiędzy Z. a klubem wnoszącym opłaty na mocy Regulaminu F. w sprawie transferów.

Przechodząc do konkretnych regulacji dotyczących opłat transferowych. W § 69 ust. 2 uchwały w sprawie statutu zawodników przewidziane zostało, że opłatę transferową wnosi klub pozyskujący zawodnika. Jak wyżej podkreślono, Z. nie spełnia na rzecz klubu pozyskującego żadnego świadczenia, w związku z którym następowałoby wniesienie opłaty transferowej. Dodatkowo należy zauważyć, że opłata transferowa jest należna także wówczas, gdy transfer odbywa się nieodpłatnie. W takim wypadku wnoszona jest na rzecz Z. opłata ryczałtowa. Nie występują więc sztywne relacje pomiędzy wysokością kwoty ustalonej pomiędzy klubami za transfer zawodnika, a wysokością opłaty transferowej. Oznacza to, że opłatę transferową należy traktować jako pewne obowiązkowe obciążenie finansowe, któremu kluby muszą się poddawać w razie dokonania transferu. Zmienność wysokości opłaty transferowej świadczy dodatkowo o tym, że nie jest ona ekwiwalentem jakiegoś stałego świadczenia Z., gdyż gdyby takie świadczenie po stronie Związku występowało, to opłata powinna być — co do zasady — ustalona w wysokości stałej.

Konstrukcja opłaty transferowej nasuwa pewne skojarzenia dopłatami, jakie są pobierane przy sprzedaży pewnych produktów (np. kart pocztowych) i są przekazywane na cele społecznie użyteczne (np. na UNICEF) albo też z podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pomijając oczywiste różnice). W obydwu przypadkach, beneficjent opłaty transferowej/dopłaty/PCC nie otrzymuje przysporzenia w zamian za jakiekolwiek własne świadczenie, a jedynie na mocy regulacji wiążących wnoszącego opłatę/dopłatę/podatek.

Z faktu, że opłata jest pobierana na konkretny cel związany z rozwojem dyscypliny... wśród młodzieży oraz na fundusz rozwoju..., można wnioskować, że ta przymusowa opłata została ustanowiona w celu pozyskania środków na realizację konkretnego zadania przez Z. W przypadku, gdyby Z. otrzymywał opłatę transferową w zamian za konkretne własne świadczenia na rzecz klubu to wówczas mógłby w dowolny sposób (w granicach działalności statutowej) wykorzystać takie wynagrodzenie, gdyż zasadą jest swoboda w dysponowaniu własnym wynagrodzeniem. Sztywne powiązanie wpływów z opłat transferowych z ich przeznaczeniem na rozwój... oraz na fundusz rozwoju... dowodzi tego, że opłata ta ma charakter autonomiczny i niezależny od jakiegokolwiek świadczenia Z. i służy tylko zapewnieniu pozyskania środków finansowych na konkretny cel.

Powyższe uwagi mają zastosowanie do opłaty transferowej za transfery zagraniczne - § 72 ust 1 pkt 2 uchwały w sprawie transferów.

Brzmienie Regulaminu F. w sprawie transferów (załącznik 4 art. 3 ust. 3 i załącznik 5 art. 2 ust. 3 Regulaminu F. w sprawie transferów) potwierdza, że także w przypadku otrzymania przez Z. wpłat na podstawie tych przepisów nie wystąpi odpłatne świadczenie usług. Z zacytowanych w części wniosku dotyczącej opisu stanu faktycznego przepisów Regulaminu F. w sprawie transferów wynika dobitnie, że — tak jak to było w przypadku opłat transferowych ustalanych na podstawie uchwały w sprawie transferów zawodników — nie występuje żadne świadczenie ze strony związku krajowego (np. Z. ) na rzecz zagranicznego klubu, w zamian za które następowałaby wpłata, o jakiej jest mowa w cytacie. Omawiane opłaty transferowe mają na celu stworzenie pewnego mechanizmu mającego za zadanie wsparcie finansowe programu rozwoju młodzieżowej..., nie zaś pełnić funkcję wynagrodzenia dla związku krajowego za świadczone przez niego usługi — bo takie nie występuje.

Mając na uwadze powyższe, Związek prosi o potwierdzenie, że jego stanowisko w sprawie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Związek na podstawie uchwały Zarządu w sprawie statusu zawodników oraz regulaminu F. w sprawie statusu i transferu zawodników, otrzymuje opłaty za krajowe i zagraniczne transfery zawodników. W przypadku krajowych transferów zawodników wpłata od klubu pozyskującego zawodnika, zgodnie z uchwałą, przeznaczona jest na fundusz rozwoju... W przypadku zagranicznych transferów otrzymane pieniądze muszą zostać przeznaczone na programy rozwoju młodzieżowej piłki nożnej prowadzone w danym związku krajowym.

Związek nie jest stroną transferu. Umowy zawierane są pomiędzy klubem odstępującym, a klubem pozyskującym, na podstawie której zawodnik będący zawodnikiem klubu odstępującego, na podstawie obowiązującej umowy, bądź obowiązującej deklaracji gry amatora, w chwili zawierania umowy transferu, zmienia przynależność do klubu pozyskującego. Związek zgodnie z ww. uchwałą oraz regulaminem, otrzymuje część kwoty jaką wypłacają pomiędzy sobą kluby dokonujące transferu. W przypadku transferów nieodpłatnych albo za niską kwotę, Związkowi przysługuje ryczałt określony w uchwale w sprawie transferów zawodników.

Mając na uwadze przedstawiony opis oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Związek od klubu pozyskującego wynagrodzenie nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem usług przez Związek. Jak bowiem wynika z treści wniosku otrzymanie przedmiotowego wynagrodzenia wynika wprost z regulacji dotyczących opłat transferowych tj. uchwały w sprawie statusu zawodników oraz Regulaminu F. w sprawie transferów. To te regulacje kreują powstanie obowiązku do wnoszenia opłat transferowych. Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że transfery tworzą stosunki prawne tylko na linii klub odstępujący — klub pozyskujący a Związek nie ma żadnego wpływu na warunki transferów, które uzgadniają pomiędzy sobą kluby.

A zatem w tym konkretnym przypadku Związek otrzymując opłatę transferową nie świadczy na rzecz klubu wpłacającego usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, co oznacza, iż czynność ta u Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Zatem pytanie drugie stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

© 2011-2017 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.