IPPP3/4512-221/16-4/KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Rozliczenie dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. Poland Sp. z o.o. (dalej: Spółka A) jest polskim podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. B. (dalej: Spółka B) posiada siedzibę na terytorium Danii, jest duńskim podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym tam także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka A i Spółka B będą uczestniczyły w transakcjach trójstronnych obejmujących dostawy towarów (głównie mebli) z Polski do innych państw członkowskich. Transakcje te będą przebiegały w następujący sposób:

  • Spółka A będzie dokonywała dostawy towarów na rzecz Spółki B;
  • te same towary będą odsprzedawane przez Spółkę B do nabywców z państw członkowskich innych niż Dania, będących podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwach członkowskich, do których będą wysyłane towary (dalej: Finalni Nabywcy);
  • towary będą transportowane bezpośrednio z magazynu Spółki A znajdującego się w Polsce do Finalnych Nabywców;
  • Spółka A będzie dokumentowała dokonywane przez siebie dostawy towarów na rzecz Spółki B fakturami, a Spółka B będzie wystawiała stosowne faktury na rzecz Finalnych Nabywców;
  • dla dostawy towarów dokonywanej pomiędzy Spółką A i Spółką B oraz pomiędzy Spółką B i Finalnymi Nabywcami - Spółka B będzie posługiwać się jej duńskim numerem VAT;
  • Spółka B będzie wskazywać Finalnych Nabywców jako obowiązanych do rozliczenia podatku od wartości dodanej od dostaw towarów realizowanych w ramach wewnątrzwspólnotowej procedury uproszczonej;
  • Finalni Nabywcy będą posługiwać się numerami indentyfikacyjnymi VAT nadanymi przez państwa członkowskie, w których kończyć się będzie transport towarów.

W zależności od zamówienia, dostawy towarów będą realizowane na różnych warunkach INCOTERMS.

Część dostaw towarów od Spółki A do Spółki B oraz od Spółki B do Finalnych Nabywców może być realizowana na warunkach EXW lub FCA magazyn Spółki A według INCOTERMS. Oznacza to, że w takich przypadkach Finalni Nabywcy będą odpowiedzialni za transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, w szczególności będą ponosić koszty transportu.

Zgodnie z warunkami sprzedaży pomiędzy Spółką B a Finalnymi Nabywcami, Finalni Nabywcy będą zobowiązani do odbioru towarów z magazynu Spółki A i wywiezienia ich z Polski do innego państwa członkowskiego.

Transport towarów będzie zlecany przez Finalnych Nabywców firmom spedycyjnym/transportowym. Finalni Nabywcy i firmy spedycyjne/transportowe będą otrzymywać od Spółki B informacje dotyczące terminów odbioru towarów. Pracownicy/przedstawiciele Spółki A będę dokonywać załadunku towarów na samochody ciężarowe i drukować dokumenty dostawy.

Zgodnie z duńskimi przepisami o podatku VAT, opisane powyżej transakcje spełniają definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, do której ma zastosowanie procedura uproszczona, także w sytuacji ich realizacji na warunkach EXW lub FCA magazyn Spółki A, czyli jeśli za transport odpowiada Finalny Nabywca. W efekcie, Spółka B będzie wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w jej duńskich rozliczeniach VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy (wyłącznie) dostaw towarów od Spółki A do Spółki B oraz od Spółki B do Finalnych Nabywców realizowanych na warunkach dostawy EXW lub FCA magazyn Spółki A według INCOTERMS.

Spółka B uzyskała polski Numer Identyfikacji Podatkowej, o który wystąpiła dla celów rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia udziałów w Spółce A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy dostawy towarów realizowane przez Spółkę A na rzecz Spółki B i przez Spółkę B na rzecz Finalnych Nabywców stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT...
  2. Czy Spółka A powinna rozliczać dostawy towarów dokonywane na rzecz Spółki B jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów...
  3. Czy Spółka B będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce dostaw towarów dokonywanych na rzecz Finalnych Nabywców...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Dostawy towarów dokonywane przez Spółkę A na rzecz Spółki B i przez Spółkę B na rzecz Finalnych Nabywców stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do których zastosowanie znajduje procedura uproszczona przewidziana w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad 2)

Spółka A powinna rozliczać dostawy towarów dokonywane na rzecz Spółki B jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad 3)

Spółka B nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce dostaw towarów dokonywanych na rzecz Finalnych Nabywców.

Uzasadnienie do stanowiska dot. pytania nr 1:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną stanowi transakcja, w ramach której:

  1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;
  2. przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania procedury uproszonej rozliczania VAT, która polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT. Zastosowanie procedury uproszczonej uwarunkowane jest łącznym spełnieniem określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wymogów:

  1. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
  2. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
  3. drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
  4. ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
  5. ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zdaniem Spółki A i Spółki B, opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje trójstronne stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których ma zastosowanie procedura uproszczona. Wynika do z faktu, że w transakcji:

  1. uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (Spółka A zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, Spółka B zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Danii oraz Finalny Nabywca zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, do którego wysyłane są towary), przy czym podatnicy ci uczestniczą w dostawie towaru w ten sposób, że Spółka A (jako pierwszy z podatników) wydaje ten towar bezpośrednio Finalnemu Nabywcy (jako ostatniemu w kolejności podatnikowi), jednocześnie dostawa tego towaru jest dokonana między Spółką A i Spółką B (jako drugim w kolejności podatnikiem VAT) oraz Spółką B i Finalnym Nabywcą;
  2. przedmiot dostawy jest transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (państwo członkowskie inne niż Dania), przy czym należy uznać, że transport ten jest dokonywany na rzecz drugiego w kolejności podatnika - czyli Spółki B.

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem „działania na rzecz” w odniesieniu do transportu przedmiotu dostawy na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT. Jak wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 194/08), w takiej sytuacji zasadne jest sięgnięcie po przepis, w którym występuje to określenie (tj. „działanie na rzecz”). Jest nim art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu”. Jak wskazał Sąd w ww. wyroku „umowa agencyjna rozróżnia zawieranie umów na rzecz od zawierania ich w imieniu innej osoby, co przewiduje przepis dotyczący pełnomocnika i przedstawiciela – art. 96 Kodeksu cywilnego. Działanie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej to nic innego jak wykonywanie czynności umownych dla tej osoby i w jej interesie”.

Zdaniem Sądu wyrażonym w ww. wyroku nie ulega zatem wątpliwości, że „o ile ustawa o VAT posługuje się terminem «na rzecz», to kryje się za nim umowne działanie osoby trzeciej w celu przysporzenia podatnikowi. Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. Nie bez znaczenia w świetle kodeksowej definicji umowy dostawy ma i ta okoliczność, iż to właśnie odbiorca ma obowiązek odebrania rzeczy.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał zatem, że odbiór towaru przez trzeciego uczestnika obrotu nie byłby możliwy, gdyby ten nie działał na zlecenie pierwszego lub drugiego. Wynika to bowiem z faktu, że bez takiego zlecenia podmiot pierwszy nie mógłby wydać towaru innemu podmiotowi niż podmiot drugi. Ponadto, podmiot trzeci również nie miałby żadnego tytułu do odbioru towaru od podmiotu pierwszego. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy, którego dotyczy ww. orzeczenie, trzeci podmiot działa „na rzecz” jednego z pozostałych uczestników transakcji trójstronnej.

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku, należy zauważyć, że Spółka B - jako nabywca towarów sprzedawanych jej przez Spółkę A na warunkach EXW (lub FCA) magazyn Spółki A - ma obowiązek odbioru tych towarów z magazynów Spółki A. Tak więc Finalni Nabywcy odbierając towary z magazynu Spółki A i transportując je z Polski do innego państwa członkowskiego wypełniają zobowiązania Spółki B wobec Spółki A.

W rezultacie należy uznać, że Finalni Nabywcy odbierając i wywożąc towary z Polski do innego państwa członkowskiego, zgodnie z tym co wskazał Sąd w ww. wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r., działają w interesie Spółki B i w celu przysporzenia Spółce B, a zatem na rzecz Spółki B.

Fakt działania przez Finalnych Nabywców na rzecz Spółki B potwierdza także, wynikające z warunków sprzedaży pomiędzy Spółką B i Finalnymi Nabywcami, zobowiązanie Finalnych Nabywców do odbioru towarów z magazynu Spółki A i wywiezienia ich z Polski do innego państwa członkowskiego oraz przekazywanie im przez Spółkę B informacji dot. terminów odbioru towarów.

Należy również wskazać, że Spółka A i Spółka B są zainteresowane transportem towarów do innego państwa członkowskiego, ponieważ warunkuje to dalsze dostawy pomiędzy Spółką B i Finalnymi Nabywcami, a w konsekwencji także przyszłe dostawy towarów pomiędzy Spółką A i Spółką B.

Można zatem uznać, iż odbierając towary z magazynu Spółki A i wywożąc je z Polski, Finalni Nabywcy działają też w jej interesie. Odbiór towarów przez Finalnych Nabywców oznacza bowiem, że Spółka A nie musi np. magazynować towarów przeznaczonych dla Spółki B.

Konkludując powyższe oraz biorąc po uwagę wskazane wyżej rozumienie pojęcia „działania na rzecz” oraz okoliczności zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że transport towarów realizowany przez Finalnych Nabywców jest dokonywany na rzecz Spółki B, a także pośrednio na rzecz Spółki A. Stwierdzenia tego nie zmienia ani fakt, iż Finalni Nabywcy występują jako trzeci w kolejności podatnicy VAT, ani fakt, iż ponoszą oni odpowiedzialność za transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego i koszty tego transportu.

Należy również zauważyć, że przywołane przepisy: art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT stanowią implementację art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT).

Z art. 141 dyrektywy VAT, wprowadzającego mechanizm procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, nie wynika jakiekolwiek ograniczenie dotyczące tego, kto w ramach transakcji trójstronnej odpowiedzialny powinien być za transport towarów. W świetle tego przepisu bez znaczenia jest zatem, czy towar transportuje pierwszy, drugi, trzeci podatnik VAT w kolejności, czy też osoba trzecia (np. spedytor lub przewoźnik).

W efekcie uznanie, że opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje trójstronne stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, do których zastosowanie ma procedura uproszczona, będzie zgodne z prowspólnotową wykładnią art. 135 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o VAT. Artykuł 141 dyrektywy VAT nie uzależnia bowiem zastosowania procedury uproszczonej od tego, kto transportuje towary z jednego do drugiego państwa członkowskiego. Zastosowanie odmiennej interpretacji art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT należałoby uznać za niezgodne z dyrektywą VAT.

Pogląd zbieżny z przedstawionym powyżej wyrażony został w wielu interpretacjach indywidualnych. Przykładowo stanowisko takie zajął:

Spółka A i Spółka B pragną wskazać, że w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek, spełnione są także warunki do zastosowania procedury uproszczonej, w której podatek VAT rozliczać powinien Finalny Nabywca:

  1. dostawa na rzecz Finalnego Nabywcy jako ostatniego w kolejności podatnika VAT będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u Spółki B jako drugiego w kolejności podatnika VAT,
  2. Spółka B nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończyć się będzie transport towarów,
  3. Spółka B będzie stosować zarówno wobec Spółki A jak i wobec Finalnego Nabywcy ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został jej przyznany przez Danię będącą innym państwem członkowskim niż to, w którym rozpoczyna i kończy się transport towarów,
  4. Finalny Nabywca będzie stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport towarów,
  5. Finalny Nabywca zostanie wskazany przez Spółkę B jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Mając na uwadze powyższe należy podsumować, że dostawy towarów dokonywane przez Spółkę A na rzecz Spółki B i przez Spółkę B na rzecz Finalnych Nabywców stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do których zastosowanie znajduje procedura uproszczona przewidziana w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 2:

Jak wskazano w uzasadnieniu dotyczącym odpowiedzi na pytanie nr 1, opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje trójstronne stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do których zastosowanie ma procedura uproszczona zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W efekcie, Spółka A powinna rozliczać dostawy towarów dokonywane na rzecz Spółki B jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 3:

Jak wskazano w uzasadnieniu dotyczącym odpowiedzi na pytanie nr 1, opisane w zdarzeniu przyszłym transakcje trójstronn stanowią wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do których zastosowanie ma procedura uproszczona zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W efekcie, Spółka B nie będzie zobowiązana do rozliczania w Polsce dostaw towarów dokonywanych na rzecz Finalnych Nabywców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.