0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części i akcesoriów samochodowych z zakresu kontroli emisji spalin w ramach międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez podmioty z Grupy (dalej: „Licencjodawca” lub „Licencjodawcy”) licencji na znaki towarowe (dalej: „Umowa”). Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z Umową, licencja jest udzielana na marketing, dystrybucję oraz sprzedaż komponentów i części samochodowych oraz usług oznaczonych lub sygnowanych znakami towarowymi (dalej: „Produkty”). Ponadto, Spółka nabywa prawo do używania licencjonowanych znaków towarowych Grupy (dalej łącznie: „Znaki Towarowe”) na wszystkich materiałach korporacyjnych i handlowych, korzystania z materiałów reklamowych i promocyjnych wytworzonych w ramach Grupy oraz korzystania z marketingowego know-how wytworzonego w ramach Grupy, które obejmuje wiedzę z zakresu marketingu, reklamy, promocji, PR oraz komunikacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz Licencjodawcy opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych (dalej: „Opłaty”). W myśl postanowień Umowy wysokość Opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Ponadto, zgodnie z Umową, Licencjodawca ma prawo do sprawowania kontroli nad jakością Produktów oznaczanych Znakami Towarowymi pod względem ich zgodności z grupowymi standardami.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Opłat zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Opłat, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie wprowadza definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znaleźć można jedynie odniesienie do pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy jednak podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niewątpliwie w procesie wykładni prawa podatkowego ważną kategorię dyrektyw interpretacyjnych stanowią domniemania interpretacyjne, w tym dotyczące racjonalności ustawodawcy. Założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (uznał tak m.in. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99). Zatem, jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwić winno założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które stworzyłoby spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Uzasadnionym będzie zatem twierdzenie zgodnie z którym w przypadku, gdyby ustawodawca dążył do tożsamego rozumienia przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, ukształtowałby treść tych przepisów jednolicie bądź posłużyłby się odesłaniem. W związku z powyższym, treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinna być analizowana w oderwaniu od treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, Wyjaśnienia wskazują, że w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że [...] koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego przestawionego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że strategia biznesowa Spółki jako podmiotu należącego do Grupy, polega na kreowaniu i utrzymaniu na rynku pozycji Znaków Towarowych jako grupowych marek części i akcesoriów samochodowych sprzedawanych na rynkach międzynarodowych przez Wnioskodawcę oraz inne podmioty z Grupy. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji Produktów przez potencjalnych klientów. Wykorzystywanie przez Spółkę marek Grupy przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania przez Spółkę większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę części i akcesoriów samochodowych z zakresu kontroli emisji spalin. W sytuacji, gdyby Spółka nie oznaczała wyprodukowanych przez siebie towarów znaną marką, popyt na te Produkty byłby znacznie mniejszy i w rezultacie przychody ze sprzedaży mogłyby stać się niższe. W szczególności, specyfika branży motoryzacyjnej (m.in. intensywna konkurencja, globalizacja i konsolidacja producentów, przewaga dużych podmiotów gospodarczych) powoduje, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu, ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. W rezultacie, Znaki Towarowe wprost dotyczą wytwarzania przez Spółkę towarów, gdyż stanowią element Produktu, które wpływają na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji ich potencjał sprzedaży.

Podsumowując, jednoznacznie za powyższą kwalifikacją o bezpośrednim związku ponoszonych Opłat z wytworzeniem Produktów przemawia charakter działalności gospodarczej Spółki oraz fakt, że wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej Znaków Towarowych warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi Produktów. Jak bowiem wskazano wyżej, bez ponoszenia takiej Opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów markami Grupy, co miałoby negatywny wpływ na pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym.

Ponadto, za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy z tytułu Opłat. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży Produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez Strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Licencjodawcy.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży ściśle określonych Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi Produktami również zachodzi bezpośredni związek.

Tym samym, wskazane powyżej okoliczności wskazują na „inkorporowanie” Opłat w Produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ponoszone Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością i wartością sprzedanych Produktów. Ponoszenie Opłat ma przy tym kluczowy wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży Produktów oraz pozycję Spółki na rynku motoryzacyjnym. W konsekwencji, Opłaty wypełniają przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również są zgodne z jej rozumieniem opublikowanym w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, że w Wyjaśnieniach, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których Spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Dodatkowo, odpowiadające przykładowym wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu licencji obejmującej „umieszczanie znaku na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu [...], a także posługiwanie się nim w [...] celach reklamowych, marketingowych, wystawienniczych i innych” zostały wyłączone z ograniczeń w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym (dotyczącym również opłat licencyjnych), podobny model rozliczeń wynagrodzenia został w ramach interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS uznany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za czynnik determinujący i potwierdzający istnienie bezpośredniego związku kosztów z wytwarzanymi produktami. We wskazanej interpretacji, bezpośredni związek kosztów licencji na znaki towarowe również przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a przychodami uzyskiwanymi przez wnioskodawcę ze sprzedaży produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. Zgodnie z przedstawioną argumentacją fakt, że „[...] wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów” oraz „[...] cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową” stanowi „niewątpliwie [...] wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami”. Ustalenie opłat licencyjnych w postaci określonego procentu wartości sprzedaży produktów jako przejaw bezpośredniości związku ponoszonych kosztów z wytwarzanymi towarami potwierdziła także interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS odnosząca się do opłat licencyjnych ponoszonych z tytułu nabywanego know-how.

Przedmiotowy, bezpośredni związek opłat z wytworzeniem lub nabyciem towaru stanowił również przedmiot analizy w innej interpretacji indywidualnej, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. Mianowicie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE dotyczącej opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu licencji produkcyjnej, że w przypadku, gdy „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki” oraz „opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów [...] nie byłoby możliwe [...] koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższa kwestia została także poruszona w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.192.2017.1.BK, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska, że: „Opłaty, o których mowa we wniosku, będą uznawane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.) i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. le tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania, na gruncie znowelizowanych przepisów ww. (...), albowiem z treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na postawie której Spółka korzysta z ww. wartości niematerialnych i prawnych i ponosi Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu.”. Takie stanowisko zostało powielone dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2018 r . Znak: 0111-KDIB1-2.4010.89.2018.1.BG.

W tym samym tonie wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG, który za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru przyjął „przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniające [...] wysokość [Opłat] od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że opłaty z tytułu nabywanego know-how „stanowiące wynagrodzenie za wartości wykorzystywane w procesie produkcji”, „należne w zależności od wielkości produkcji”, których „obowiązek uiszczenia [...] jest bezpośrednio związany z jednostką wyprodukowanego wyrobu” stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. 

Powyżej przywołane orzecznictwo organów podatkowych powinno stanowić wskazówkę w procesie interpretacji zakresu przedmiotowego wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, które zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem organów znajduje zastosowanie do przypadków, w których pomiędzy kosztami z tytułu opłat licencyjnych a przychodami ze sprzedaży sprecyzowanych towarów zachodzi ścisłe powiązanie. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku sposób wynagradzania z tytułu Licencji przesądza o objęciu Opłat wyłączeniem z ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz wykazany przez Spółkę bezpośredni związek ponoszonych Opłat z wytworzeniem Produktów oznaczonych Znakami Towarowymi i sprzedawanych przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o PDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja części i akcesoriów samochodowych z zakresu kontroli emisji spalin w ramach międzynarodowej Grupy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jest stroną umowy dotyczącej udzielenia Wnioskodawcy przez podmioty z Grupy licencji na znaki towarowe. Licencjodawca wypełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z umową, licencja jest udzielana na marketing, dystrybucję oraz sprzedaż komponentów i części samochodowych oraz usług oznaczonych lub sygnowanych znakami towarowymi. Ponadto, Spółka nabywa prawo do używania licencjonowanych znaków towarowych Grupy na wszystkich materiałach korporacyjnych i handlowych, korzystania z materiałów reklamowych i promocyjnych wytworzonych w ramach Grupy oraz korzystania z marketingowego know-how wytworzonego w ramach Grupy, które obejmuje wiedzę z zakresu marketingu, reklamy, promocji, PR oraz komunikacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka ponosi na rzecz licencjodawcy opłaty za możliwość korzystania ze znaków towarowych. W myśl postanowień umowy wysokość opłat jest kalkulowana w oparciu o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. Tym samym, ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej licencjodawcy. Bez ponoszenia takiej opłaty Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów tymi markami, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r. poz. 776). Art. 163 ust. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, ograniczenia w zakresie ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów dotyczą m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców, w związku z zawartymi Umowami, opłaty za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych. Bezpośredni związek przedmiotowych kosztów z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi przejawia się w tym, że bez zawarcia przedmiotowych Umów, a tym samym bez ponoszenia ww. Opłat Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami oraz nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Koszty związane ze Znakami Towarowymi poniesionymi na rzecz Licencjodawcy definiowane są wartością uzyskanego ze sprzedaży produktów opatrzonych licencjonowanym Znakiem przychodów i są one „inkorporowane” w wytwarzanych produktach.

Wobec powyższego należy uznać, że Opłaty jakie Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców, będących podmiotami powiązanymi, za możliwość korzystania ze Znaków Towarowych, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę sprzedawanych przez niego produktów, o jakich mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym

w odniesieniu do opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.