0115-KDIT1-3.4012.256.2018.3.EB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W przedmiotowej sprawie wystąpi dostawa towarów wraz z montażem – nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 13 czerwca oraz 4 lipca 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy urządzeń na place zabaw wraz z ich montażem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 czerwca oraz 4 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy urządzeń na place zabaw wraz z ich montażem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, jest – według Polskiej Klasyfikacji Działalności – sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z), tj. pomocy dydaktycznych i urządzeń na place zabaw. W ramach oferowanych przez siebie usług Spółka sprzedaje i montuje sprzęty stanowiące wyposażenie placów zabaw, czy siłowni na świeżym powietrzu. Spółka nie produkuje wskazanych urządzeń, a jedynie kupuje je od innych podmiotów. Wśród przedmiotowych specjalistycznych urządzeń można przykładowo wymienić huśtawki, linaria do wspinaczki, zjeżdżalnie czy urządzenia fitness. Usługa montażu polega na złączeniu poszczególnych części sprzętów oraz przytwierdzeniu do podłoża.

Elementem umowy o charakterze dominującym jest sama sprzedaż towarów, biorąc pod uwagę ich wartość określoną zgodnie z umową. Montaż urządzeń zgodnie z umową w żaden sposób nie zmienia charakteru dostarczonych towarów, natomiast jest niezbędny dla prawidłowego, pełnowartościowego i zgodnego z przeznaczeniem działania urządzeń.

W sytuacji gdy Spółka sprzedaje i montuje ww. sprzęty jako wykonawca, zarówno na sprzedaż urządzeń, jak i montaż, stosuje 23% stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast, gdy Spółka jest podwykonawcą i wykonuje usługę dla generalnego wykonawcy, wówczas sposób fakturowania przez Spółkę transakcji nie jest jednoznaczny, gdyż zachodzą istotne wątpliwości, czy do takich transakcji będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.). Tym samym wyjaśnienia wymaga kwestia, czy poszczególne elementy zleceń realizowanych przez Spółkę powinny podlegać odrębnemu zafakturowaniu, z zastosowaniem właściwych dla nich reżimów opodatkowania, czy też wchodzą one w skład kompleksowego świadczenia, podlegającego w całości opodatkowaniu według jednolitych zasad. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Opisane czynności Spółka będzie wykonywała na rzecz podatnika VAT czynnego. Na fakturze Spółka będzie wykazywała wykonane czynności łącznie w jednej pozycji, jako dostawa towaru wraz z montażem. Spółka określi wynagrodzenie za ww. czynności łącznie, bowiem w umowie zostanie określona cena za całe świadczenie, bez rozbijania na ceny poszczególnych świadczeń wchodzących w skład zamówienia. Z punktu widzenia nabywcy istotą umowy jest nabycie towaru. Świadczenie usługi montażu realizowane jest w celu spełnienia konkretnej potrzeby klienta, tj. umożliwienia korzystania z urządzeń tworzących plac zabaw. W ramach jednej umowy Spółka będzie wykonywała sprzedaż towarów (90% wartości umowy), natomiast montaż będzie usługą dodatkową (10% wartości umowy). Zdaniem Spółki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług:

  • sprzedaż należy zaklasyfikować jako – Sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego (symbol PKWiU 47.00.65.0),
  • montaż należy zaklasyfikować jako – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych (symbol PKWiU 43.99.70.0).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka (podwykonawca) wykonując na rzecz innego przedsiębiorcy czynności opodatkowane, stanowiące dostawę urządzeń na place zabaw oraz siłownie na świeżym powietrzu wraz z ich montażem, ma obowiązek zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług do całości przedmiotu umowy, czy też zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, rozpoznać całość przedmiotu umowy lub usługę montażu jako odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując na podstawie umowy czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stanowiących w całości dostawę przedmiotowych urządzeń przeznaczonych na place zabaw i siłownie na świeżym powietrzu wraz z ich montażem, ma obowiązek opodatkowania całości dostawy urządzeń 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy i oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Ustawa wprawdzie nie definiuje pojęcia podwykonawca, jednakże zgodnie z definicją słownikową, podwykonawca to podmiot wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 oraz usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie, tym samym niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia). Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W wyniku realizacji umów na dostawę urządzeń na placach zabaw dochodzi zarówno do dostawy urządzeń, jak i świadczenia usług w postaci ich montażu (PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”), jednak zdaniem Spółki, cała transakcja – w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – powinna zostać uznana za jednolitą gospodarczo transakcję, którą należy traktować jako świadczenie złożone.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Świadczeniem wiodącym jest w opisanym przypadku dostawa urządzeń, dla której inne usługi dodatkowe stanowią czynności przygotowawcze i pomocnicze. Wszystkie usługi towarzyszące dostawie towarów służą w tym przypadku skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

W konsekwencji w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę. Powyższe oznacza w szczególności, że w sytuacjach, gdy wykonując zlecenia w opisanym zakresie, Spółka działa jako podwykonawca innego podmiotu, ewentualne usługi budowlane uwzględnione w załączniku nr 14, wchodzące w skład zlecenia Spółki, nie podlegają wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania, w związku z czym w stosunku do nich nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8, w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Przedstawione stanowisko potwierdzają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym uzasadnienie wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket. W tym wyroku TSUE wskazał, że dostawa z montażem (instalacją) powinna być traktowana jako dostawa towarów, jeśli montaż (instalacja) towaru następuje bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta. TSUE podniósł przy tym, że jeżeli prace instalacyjne (montażowe) są niezbędne dla korzystania z instalowanego (montowanego) towaru i nawet jeżeli instalacja ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe, wymagające zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru (pkt 39 uzasadnienia wyroku C-111/05). Ważne jest, że po przeprowadzeniu instalacji (montażu) dostawca przekazuje towar klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel (pkt 40 uzasadnienia wyroku C-111/05). I ten element transakcji przesądza o jej klasyfikacji dla potrzeb VAT jako dostawy towarów.

Kolejnym kryterium (wskazanym również przez TSUE), aby dostawę traktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest cena towaru, która powinna stanowić wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji. TSUE nie wskazuje, jaki procent wartości całej transakcji powinna stanowić wartość dostarczanych towarów, aby to kryterium zostało spełnione. Jednak, zdaniem TSUE wyrażonym w wyroku C-111/05, z całą pewnością z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli cena towaru stanowi 80-85% ceny dostawy z instalacją (montażem), a może być nawet mniejsza.

Przenosząc powyższe wnioski na przedstawione zdarzenie przyszłe, do dostawy towarów dochodzi w przypadku dostawy i instalacji urządzeń z przeznaczeniem na place zabaw, co ma miejsce w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, gdyż nie dochodzi do zmiany charakteru dostarczanego towaru, a jedynie do połączenia gotowego towaru z nieruchomością (ewentualnie złożenia i zainstalowania towaru z gotowych elementów). Zdaniem Spółki, pomimo że opisane czynności zawierają kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku transakcji mających za przedmiot dostawę urządzeń z przeznaczeniem na place zabaw oraz siłownie na świeżym powietrzu wraz z ich montażem, będzie dochodziło do jednolitej transakcji stanowiącej dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a Spółka ma obowiązek zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług do całości przedmiotu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca, dostawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę, dostawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.