0112-KDIL1-3.4012.383.2018.1.JN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, wpisany do rejestru przedsiębiorców (KRS) w dniu ... r., prowadzi działalność gospodarczą w obszarze dystrybucji artykułów elektrotechnicznych. Wnioskodawca oferuje sprzedaż za pomocą strony internetowej, aplikacji mobilnej i infolinii, a także posiada sieć biur handlowych i mobilnych przedstawicieli handlowych. Jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. Są to pojazdy użytkowane w ramach umowy na wynajem długoterminowy.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (przede wszystkim paliw, ale także płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami itp.) przy użyciu kart paliwowych (...) (dalej: Karty paliwowe), na podstawie umowy o korzystanie z Kart paliwowych (dalej: Umowa) zawartej ze Spółką I, działającą na terenie Polski poprzez oddział wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, (zwaną dalej: X) oraz ze Spółką Y, uprawnioną do ustalania w umowach z osobami krajowymi płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług w systemie kart paliwowych w złotych polskich (decyzja dewizowa (...)), zwaną dalej: Y.

Umowa będzie określała zasady wydawania i używania Kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw, towarów i usług na stacjach benzynowych należących do X lub podmiotów współpracujących z X lub Y (dalej jako: Sprzedawca, Sprzedawcy), z którymi Sprzedawcy zawarli umowy w ramach porozumienia (dalej jako: Operatorzy).

W świetle postanowień Umowy:

  1. Karty paliwowe są własnością Sprzedawców. Na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy będą wydawane następujące Karty paliwowe:
    • karta przypisana do pojazdu – korzystającym z tej karty może być każdy Użytkownik posługujący się pojazdem o numerze wskazanym w karcie paliwowej,
    • karta na okaziciela – korzystającym z tej karty może być każdy Użytkownik.
  2. Przez Użytkownika, rozumie się Wnioskodawcę oraz osoby, które zostały przez niego upoważnione do korzystania z karty paliwowej i składania w jego imieniu i na jego rzecz oświadczeń woli, a w szczególności nabywania towarów i usług dostępnych u Operatora. Czynności i oświadczenia woli składane przez Użytkowników posługujących się Kartą paliwową lub w stosunku do nich będą uważane za czynności i oświadczenia woli składane przez Wnioskodawcę lub w stosunku do niego.
  3. Na podstawie Umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy, któremu wydano Kartę paliwową będzie:
    • w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez X bądź też wydawanych przez Operatora za granicą – Y;
    • w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez X – X;
    • w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez X, bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą – Y;
    • w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez X – X.
  4. Sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług będzie następowała w ten sposób, że Wnioskodawca będzie je nabywać od Sprzedawcy, który uprzednio nabył je od Operatora, przy czym bezpośrednie wydanie paliw oraz innych towarów i wykonanie usług nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem za okazaniem przez Użytkownika Karty paliwowej, na której będą rejestrowane dokonane zakupy paliw oraz innych towarów i usług.
  5. Faktury za sprzedane towary i usługi będą wystawiane przez Sprzedawców z dołu, a płatność określonych w nich kwot będzie dokonywana przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedawcę.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na poniższe istotne elementy stosunku prawnego łączącego go ze Sprzedawcą.

Sposób kształtowania cen przez Sprzedawców

Zgodnie z Umową, sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Jednakże, Wnioskodawca zwraca uwagę, że Sprzedawcy mają prawo nakładać na Wnioskodawcę dodatkowe opłaty manipulacyjne, a także udzielać rabatów. Przykładowo:

    • Ceny zakupów dokonanych przy użyciu Karty paliwowej za granicą będą przeliczane przez Y z waluty zakupu na EUR, a następnie na PLN. Do kursu wymiany EUR na PLN doliczona będzie określona opłata manipulacyjna.
    • Sprzedawcy mają możliwość pobierania opłat manipulacyjnych za wykonanie na rzecz Wnioskodawcy poszczególnych usług.
    • Poszczególne załączniki do Umowy określają rabat od ceny myjni czy od płynów eksploatacyjnych.
    • Wnioskodawca otrzyma od Sprzedawcy rabat na cenę paliwa uzależniony od sumarycznego wolumenu sprzedaży.

Oznacza to, że o nakładaniu dodatkowych opłat manipulacyjnych oraz udzieleniu rabatów decydują Sprzedawcy. Umowa nie zabrania także Sprzedawcy ustalenia innej ceny niż oferowana przez Operatorów.

Tym samym, powyższe oznacza, że Sprzedawcy mają realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Kwestia odpowiedzialności Sprzedawcy za wady

Sprzedawcy ponoszą odpowiedzialność za wady fizyczne produktów nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu Kart paliwowych. Odpowiedzialność Sprzedawców zachodzi w przypadku powstania szkody poniesionej wskutek istnienia wady w sytuacjach, gdy podmiot odpowiedzialny został zawiadomiony o wskazanej wadzie w terminie. Podmiotem odpowiedzialnym będzie w zależności od sytuacji X albo Y. To oznacza, że w przypadku stwierdzenia takich wad, Wnioskodawca co do zasady nie będzie zwracać się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Sprzedawców.

Kształtowanie warunków dostawy przez Sprzedawcę

Zgodnie z postanowieniami Umowy oraz Załączników, Sprzedawcom przysługują w szczególności wymienione poniżej uprawnienia w zakresie kształtowania warunków dostawy:

    • Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. decydują o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu Kart paliwowych. Sprzedawca może definiować odrębnie dla każdej Karty paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej Karty paliwowej. Jedynie spośród tego katalogu towarów i usług może wybierać Wnioskodawca.
    • Sprzedawcy określają możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji paliw Operatorów, z którymi współpracują – jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Wnioskodawca.
    • Sprzedawcy ustalają limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług. Przykładowo, Sprzedawcy określają, że przy użyciu jednej Karty paliwowej Użytkownik ma prawo dokonywać nie więcej niż 5 transakcji w ciągu doby oraz transakcji, których łączna wartość nie przekracza kwoty 6000 PLN w ciągu doby.
    • Sprzedawcy mają możliwość zmiany ustalonych limitów. Sprzedawcy mają także możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Wnioskodawca, w określonych przypadkach.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zawarta została regulacja – analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy, a podmioty pośrednie w ogóle nie wchodzą w posiadanie przedmiotu dostawy. W ramach tego typu transakcji ustawodawca przyjmuje więc dla celów VAT pewną fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi), mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot uczestniczący (X, Y) nie otrzymuje fizycznie tego towaru.

Odnosząc powyższe do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy uznać, że aby zaklasyfikować dane transakcje jako transakcje (dostawy) łańcuchowe, niezbędne jest, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośrednie w łańcuchu w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Jednocześnie, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im takie, a nie inne znaczenie.

Jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego schemat transakcji realizowanej między Wnioskodawcą, Sprzedawcą i Operatorami w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych określonemu w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W ramach transakcji – chociaż paliwa i inne towary są bezpośrednio wydawane i usługi bezpośrednio wykonywane przez Operatorów na rzecz Wnioskodawcy – to z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca nabywa paliwa i inne towary oraz usługi od Sprzedawców, którzy uprzednio nabyli te towary od Operatorów. O udziale Sprzedawców w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez nich działań. Sprzedawca, co podkreślono w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jest czynnym uczestnikiem transakcji spełniającym wszystkie przesłanki aktywności dotyczące możliwości kształtowania cen, odpowiedzialności za wady oraz możliwości kształtowania warunków dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że to Sprzedawca (a nie Operator) przekazuje mu władztwo nad dostarczanym paliwem i innymi towarami oraz usługami świadczonymi na jego rzecz. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Sprzedawcami. Operator bez okazania przez Wnioskodawcę (Użytkownika pojazdu) ważnej Karty paliwowej wydanej przez Sprzedawców nie będzie bowiem uprawniony do wydania paliwa i innych towarów/świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Fakt ten wskazuje, że bez współpracy Wnioskodawcy ze Sprzedawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji zakupu towarów i usług, w tym paliw – zgodnie z regulacjami określonymi w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – Sprzedawca, jako drugi podmiot w łańcuchu czyli tzw. podmiot pośredniczący, powinien być traktowany zarówno jako nabywca, jak i dostawca paliw i innych towarów i usług dla celów VAT. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług Sprzedawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji.

Wnioskodawca wskazuje także, że jego argumentacja została oparta o ugruntowane stanowisko prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę podejście zostało zajęte m.in. przez:

    • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2017 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.156.2017.1.IZ;
    • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.126.2018.1.BS;
    • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r., znak: 3063-ILPP2-2.4512.137.2016.1.AKr;
    • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r., znak: IPPP1/4512-235/16-4/MK;
    • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r., znak: IPPP1/4512-575/15-4/MP.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na łańcuchowy charakter transakcji przy użyciu kart paliwowych wskazują liczne wyroki sądów administracyjnych. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało w pełni potwierdzone w wyroku NSA z dnia 15 października 2015 r., sygn. I FSK 1478/13.

W odniesieniu do paliwa nabywanego od Sprzedawcy, Wnioskodawca uważa, że będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT z otrzymanej od Sprzedawcy faktury w części dotyczącej nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, powyższa zasada odliczania kwoty 50% podatku nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sprzedawców z tytułu nabycia paliwa (oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów) przy wykorzystaniu Kart paliwowych, z uwzględnieniem odpowiednich ograniczeń wynikających z ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że art. 5 ustawy nie jest klasycznym katalogiem czynności będących przedmiotem opodatkowania, czyli zdarzeń lub sytuacji, których zaistnienie wiąże się z wystąpieniem określonych obowiązków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, lecz jest katalogiem czynności, które są opodatkowane w Polsce, czyli od których należy rozliczyć podatek należny (lub w przypadku zwolnienia – zastosować zwolnienie). Różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem opodatkowania VAT są wszelkie zdarzenia i sytuacje, z którymi przepisy podatkowe wiążą określone skutki, zaś opodatkowaniu podlegają jedynie niektóre z nich.

Z powyższego wynika zatem, że ustawa reguluje wyłącznie czynności których miejscem świadczenia, a zatem i opodatkowania jest terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej), w żaden sposób nie odnosi się ona do czynności, dla których miejsce opodatkowania znajduje się na terytorium innych państw.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w obszarze dystrybucji artykułów elektrotechnicznych. Wnioskodawca oferuje sprzedaż za pomocą strony internetowej, aplikacji mobilnej i infolinii, a także posiada sieć biur handlowych i mobilnych przedstawicieli handlowych.

Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje flotę samochodów, w skład której wchodzą m.in. pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy. Są to pojazdy użytkowane w ramach umowy na wynajem długoterminowy.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami itp.) przy użyciu kart paliwowych na podstawie umowy (dalej: Umowa) zawartej ze Spółką I, działającą na terenie Polski poprzez oddział (zwaną dalej: X) oraz ze Spółką (zwaną dalej: Y), uprawnioną do ustalania w umowach z osobami krajowymi płatności z tytułu sprzedaży towarów i usług w systemie kart paliwowych w złotych polskich.

Umowa będzie określała zasady wydawania i używania kart paliwowych, przeznaczonych do dokonywania zakupów paliw, towarów i usług na stacjach benzynowych należących do X lub podmiotów współpracujących z X lub Y (dalej jako: Sprzedawca, Sprzedawcy), z którymi Sprzedawcy zawarli umowy w ramach porozumienia (dalej jako: Operatorzy).

W świetle postanowień Umowy karty paliwowe są własnością Sprzedawców. Na podstawie dyspozycji Wnioskodawcy będą wydawane: karta przypisana do pojazdu oraz karta na okaziciela.

Na podstawie Umowy sprzedającym towary i świadczącym usługi na rzecz Wnioskodawcy, któremu wydano Kartę paliwową będzie:

    • w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez X bądź też wydawanych przez Operatora za granicą – Y;
    • w przypadku towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez X – X;
    • w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora niefirmowanego przez X, bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą – Y;
    • w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez X – X.

Sprzedaż paliw oraz innych towarów i usług będzie następowała w ten sposób, że Wnioskodawca będzie je nabywać od Sprzedawcy, który uprzednio nabył je od Operatora, przy czym bezpośrednie wydanie paliw oraz innych towarów i wykonanie usług nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorem za okazaniem przez użytkownika karty paliwowej, na której będą rejestrowane dokonane zakupy paliw oraz innych towarów i usług. Faktury za sprzedane towary i usługi będą wystawiane przez Sprzedawców z dołu, a płatność określonych w nich kwot będzie dokonywana przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedawcę.

Zgodnie z Umową, sprzedaż towarów i usług następować będzie w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Sprzedawcy mają jednak realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę, tj. decydują o nakładaniu dodatkowych opłat manipulacyjnych oraz udzieleniu rabatów. Umowa nie zabrania także Sprzedawcy ustalenia innej ceny niż oferowana przez Operatorów. Sprzedawcy ponoszą także odpowiedzialność za wady fizyczne produktów nabywanych przez Wnioskodawcę przy użyciu kart paliwowych. W przypadku stwierdzenia takich wad, Wnioskodawca co do zasady nie będzie zwracać się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Sprzedawców.

Ponadto, Sprzedawcom przysługują uprawnienia w zakresie kształtowania warunków dostawy, w szczególności:

  • Sprzedawcy określają zakres działania kart paliwowych, tj. decydują o asortymencie towarów i usług, które można nabyć przy użyciu kart paliwowych. Sprzedawcy mogą definiować odrębnie dla każdej karty paliwowej pakiet paliw oraz innych towarów i usług, który może zostać nabyty przy pomocy danej karty paliwowej;
  • Sprzedawcy określają możliwy zasięg stosowania kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji paliw Operatorów, z którymi współpracują – jedynie spośród tych stacji paliw może wybierać Wnioskodawca.
  • Sprzedawcy ustalają limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług.
  • Sprzedawcy mają możliwość zmiany ustalonych limitów oraz możliwość blokowania kart paliwowych, z których korzysta Wnioskodawca, w określonych przypadkach.

Zaznaczyć należy, że kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

Z kolei – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zamierza skorzystać z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów towarów i usług przy użyciu kart paliwowych nabywanych od Sprzedawców, którzy uprzednio nabyli je od Operatorów. Sprzedawcy będą mieli realny wpływ na cenę towarów, warunki ich nabycia, a także będą ponosili odpowiedzialność za wady fizyczne nabywanych towarów. Sprzedawcy będą mieli więc wpływ na istotne elementy transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę i tym samym będą nabywali prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatorów na rzecz Sprzedawców, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawców na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcami (X oraz Y) a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju), uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy- przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy- podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

  1. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
  2. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
  3. faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie będzie miał zastosowania, ponieważ Sprzedawcy będą występowali w łańcuchu dostaw jako podmioty dokonujące dostawy towarów i świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem otrzymane od Sprzedawców faktury będą potwierdzały nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę, tj. będą odzwierciedlać czynności, które zostały faktycznie pomiędzy nimi dokonane.

Zatem Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedawców, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o założenie, że otrzymywane przez Wnioskodawcę faktury będą dokumentować nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.