0115-KDIT1-2.4012.472.2017.1.AGW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Miasta oraz budynku MWC, brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli i wydatków poniesionych na inżyniera kontraktu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, w części dotyczącej termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli określonych w pkt 1-7 wniosku – jest nieprawidłowe,
  • prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji, w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Miasta oraz budynku MWC określonych w pkt 8-9 wniosku – jest prawidłowe,
  • braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inżyniera kontraktu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Miasta oraz budynku MWC określonych w pkt 8-9 wniosku, braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli określonych w pkt 1-7 wniosku i wydatków poniesionych na inżyniera kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Miasto M. (dalej jako: Miasto lub Wnioskodawca) otrzymało dofinansowanie na realizację projektu pn. „XXX” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W ramach projektu Miasto przewiduje głęboką modernizację energetyczną (termomodernizację) budynków użyteczności publicznej. W ramach przedsięwzięcia zakłada wykorzystanie odnawialnych źródeł energii. Zakres prac wynika z wykonanych audytów energetycznych, elektrycznych oraz programów funkcjonalno-użytkowych. W ramach projektu realizowane będą także działania informacyjno-edukacyjne podnoszące świadomość mieszkańców w zakresie oszczędności i poszanowania energii.

Liderem projektu jest Miasto M. Projekt realizowany jest w partnerstwie z sąsiednimi gminami i powiatami. Każdy z uczestników projektu (lider i partnerzy) będzie wykonywał projekt w części przypadającej na niego, faktury będą wystawiane na każdego uczestnika projektu bezpośrednio przez sprzedającego.

W drodze przetargu został wyłoniony inżynier kontraktu w projekcie. Inżynier kontraktu świadczy usługi dla każdego partnera projektu, tj. wystawiane są odrębne faktury dla każdego partnera oraz lidera. W przypadku Miasta poniesione zostały w projekcie wydatki na inżyniera kontraktu w zakresie świadczonych przez niego usług dotyczących niżej wymienionych obiektów. Projektowi modernizacji energetycznej w Mieście M. poddanych zostanie 10 następujących budynków, w tym 4 w trybie zaprojektuj i wybuduj:

  1. MOPS M. (tryb zaprojektuj i wybuduj),
  2. Budynek MWCCT w M. (tryb zaprojektuj i wybuduj),
  3. Przedszkole nr 5 w M. (tryb zaprojektuj i wybuduj),
  4. Budynek Przedszkola nr 8 w M. (tryb zaprojektuj i wybuduj),
  5. Budynek Gimnazjum nr 1 w M.,
  6. Budynek Szkoły Podstawowej nr 5 oraz Gimnazjum nr 3 w M.,
  7. Budynek Szkoły Podstawowej nr 2 oraz Gimnazjum nr 2 w M. (Zespół Szkół nr 2),
  8. Budynek Szkoły Podstawowej nr 6 oraz Gimnazjum nr 5 w M. (Zespół Szkół nr 1),
  9. Budynek Szkoły Podstawowej nr 8 w M.,
  10. Budynek Urzędu Miasta M.

Według wytycznych instytucji zarządzającej, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa dotyczących dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – wydatki poniesione na podatek od towarów i usług mogą zostać uznane za kwalifikowalne, jeśli beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania.

Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie modernizacji energetycznej budynków użyteczności publicznej. Działania termomodernizacyjne obejmą docieplenie budynków, w tym ścian i dachów, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, przebudowę bloków CWU i CO i instalacji sanitarnej, montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, wymianę oświetlenia na energooszczędne, wymianę instalacji elektrycznej.

Poszczególne jednostki organizacyjne, których budynki objęte są wsparciem w ramach ww. projektu obecnie prowadzą przede wszystkim działalność edukacyjną lub kulturową i jedynie dodatkowo działalność gospodarczą polegającą, m.in. na wynajmie powierzchni.

W rezultacie inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy, nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 w powiązaniu z art. 9 pkt 4 oraz art. 30 ust. 2 pkt 3, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się z podatku VAT w zakresie, w jakim prowadzi działalność opodatkowaną, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, tj. sprzedaż, dzierżawa. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto rozpoczęło wspólne rozliczanie podatku VAT z jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

Uwagi dotyczące wykorzystania poszczególnych budynków będących przedmiotem zapytania w ramach wniosku:

  1. Budynek nr 1 – Przedszkole nr 5 w M.:
    1. Przedszkole nr 5 jest jednostką budżetową;
    2. budynek przedszkola stanowi własność Gminy M. i został przekazany w trwały zarząd;
    3. pobierana jest opłata za pobyt dzieci powyżej 5 godzin – sprzedaż zwolniona od podatku;
    4. pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli – sprzedaż zwolniona od podatku,
    5. występuje opłata za wyżywienie pracowników kuchni (2 pracowników przez cały rok) – sprzedaż opodatkowana – dotychczasowy udział sprzedaży opodatkowanej do całkowitej sprzedaży w kuchni 1,96%.
  2. Budynek nr 2 – Przedszkole nr 8 w M.:
    1. Przedszkole nr 8 jest jednostką budżetową;
    2. budynek przedszkola stanowi własność Gminy M. i został przekazany w trwały zarząd;
    3. pobierana jest opłata za pobyt dzieci powyżej 5 godzin – sprzedaż zwolniona od podatku;
    4. pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli – sprzedaż zwolniona od podatku,
    5. występuje opłata za wyżywienie pracowników kuchni – sprzedaż opodatkowana – dotychczasowy udział sprzedaży opodatkowanej do całkowitej sprzedaży w kuchni 2,41%.
  3. Budynek nr 3 - Szkoła Podstawowa nr 8 w M.:
    1. Szkoła Podstawowa nr 8 jest jednostką budżetową;
    2. budynek szkoły stanowi własność Gminy M. i został przekazany Szkole w trwały zarząd;
    3. pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli – sprzedaż zwolniona od podatku,
    4. pobierane są opłaty za wyżywienie pracowników administracji i obsługi – dotychczasowy udział sprzedaży opodatkowanej do całkowitej sprzedaży w kuchni 7,60%,
    5. w 2016 r. Szkoła wynajmowała:
      1. pomieszczenie gospodarcze o powierzchni 23 m2 (1,09% ogółu powierzchni) – osobie fizycznej, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      2. korytarz i salę gimnastyczną o łącznej powierzchni 354 m2 (16,83% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu na zajęcia sportowe, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      3. salę gimnastyczną o powierzchni 162 m2 (7,70% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      4. jednorazowo stołówkę o powierzchni 88,8 m2 (4,22% ogółu powierzchni) – osobie fizycznej, wpływ z tego tytułu wyniósł XXX zł;
    6. w 2017 r. Szkoła planuje sporadyczne wynajmy pomieszczeń. Obecnie jest zawarta umowa na wynajem pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 23 m2 osobie fizycznej za XXX zł/mc brutto.
  4. Budynek nr 4 – Zespół Szkół nr 2 w M.:
    1. Zespół Szkół nr 2 jest jednostką budżetową;
    2. budynek szkoły stanowi własność Gminy M. i został przekazany Szkole w trwały zarząd;
    3. pobierane są opłaty za wyżywienie dzieci i nauczycieli – sprzedaż zwolniona od podatku;
    4. pobierane są opłaty za wyżywienie pracowników administracji i obsługi – dotychczasowy udział sprzedaży opodatkowanej do całkowitej sprzedaży w kuchni 1,52%;
    5. w 2016 r. Szkoła wynajmowała:
      1. lokal użytkowy o powierzchni 16 m2 (0,27 % ogółu powierzchni), z przeznaczeniem na sklepik szkolny – podmiotowi gospodarczemu, łączne wpływy roczne z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      2. salę gimnastyczną o powierzchni 450 m2 (7,68% ogółu powierzchni) – osobom fizycznym, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      3. salę lekcyjną o powierzchni 54 m2 (0,92% ogółu powierzchni) – Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      4. salę lekcyjną o powierzchni 72 m2 (1,23% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu, wpływ z tego tytułu XXX zł;
    6. obecnie są zawarte umowy na wynajem:
      1. lokalu użytkowego z przeznaczeniem na sklepik (16 m2) za XXX zł/mc brutto;
      2. sali gimnastycznej o powierzchni 450 m2 (Zarządzeniem Dyrektora planuje się ustalić kwotę za wynajem 1 h sali jako rekompensata za zużyte media).
  5. Budynek nr 5 – Zespół Szkół nr 1 w M.:
    1. Zespół Szkół nr 1 jest jednostką budżetową;
    2. budynek szkoły stanowi własność Gminy M. i został przekazany Szkole w trwały zarząd;
    3. w 2016 r. Szkoła wynajmowała:
      1. kuchnię i pomieszczenie pomocnicze o łącznej powierzchni 100,9 m2 (4,29% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu celem przygotowania posiłków dla dzieci, roczne wpływy z tego tytułu XXX zł. Podmiotowi temu zgodnie z umową są wystawiane refaktury za zużyte media – łączny wpływ z tego tytułu wyniósł XX zł;
      2. pomieszczenie z przeznaczeniem na sklepik o powierzchni 3,45 m2 (0,15 % ogółu powierzchni), wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      3. salę zabaw o powierzchni 46,20 m2 (1,97% ogółu powierzchni) – na zajęcia sportowe prowadzone przez podmiot gospodarczy, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      4. otrzymywała zwrot za zużytą wodę i energię elektryczną od podmiotu gospodarczego w łącznej wysokości XXX zł;
      5. obecnie szkoła wynajmuje:
      6. kuchnie i pomieszczenie pomocnicze (100,9 m2);
      7. pomieszczenie na sklepik (3,45 m2);
      8. sale zabaw (46,2 m2);
      9. otrzymuje zwrot za zużywaną wodę i energię elektryczna w kotłowni.
  6. Budynek nr 6 – Gimnazjum nr 1 w M.:
    1. Gimnazjum nr 1 jest jednostką budżetową;
    2. budynek szkoły stanowi własność Gminy M. i został przekazany w trwały zarząd;
    3. w 2016 r. Szkoła wynajmowała:
      1. salę gimnastyczną o powierzchni 527 m2 (9,92% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu, łączne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      2. pomieszczenie kuchenne o powierzchni 97,58 m2 (1,83 % ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      3. salę lekcyjną oraz pomieszczenie z przeznaczeniem na sekretariat o łącznej powierzchni 257 m2 (4,84% ogółu powierzchni) dla Prywatnego Liceum, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł; planuje przenieść Prywatne Liceum do innej jednostki Miasta;
      4. jednorazowo salę o powierzchni 116,3 m2 (2,19% ogółu powierzchni) dla Wspólnoty, wpływ z tego tytułu wyniósł XXX zł;
      5. salę gimnastyczną małą o powierzchni 157 m2 (2,95 % ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      6. pomieszczenie na sklepik szkolny o powierzchni 17,28 m2 (0,32% ogółu powierzchni) – osobie fizycznej;
      7. planuje się, aby cena za wynajem 1 h sali była ustalana jako kwota stanowiąca rekompensatę za zużyte media;
    4. w budynku Gimnazjum, przekazanym w trwały zarząd znajduje się również inna jednostka budżetowa – Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Zajmuje ono powierzchni 1.551 m2 (29,19% ogółu powierzchni). Szkolne Schronisko Młodzieżowe zajmuje się sprzedażą miejsc noclegowych. W 2016 r. dochody z tytułu sprzedaży miejsc noclegowych wyniosły XXX zł.
  7. Budynek nr 8 – Szkoła Podstawowa nr 5 i Gimnazjum nr 3 w M. – budynek przy ul. W.:
    1. Szkoła Podstawowa nr 5 i Gimnazjum nr 3 są jednostkami budżetowymi;
    2. budynek szkoły stanowi własność Gminy M. i został przekazany w trwały zarząd Szkole Podstawowej nr 5;
    3. w 2016 r. Szkoły wynajmowały:
      1. pomieszczenie na sklepik o powierzchni 15 m2 (0,11 % ogółu powierzchni) – osobie fizycznej, wpływy z tego tytułu XXX zł;
      2. siłownię o powierzchni 200 m2 (1,43% ogółu powierzchni) dla stowarzyszenia i dla osoby fizycznej, wpływy z tego tytułu XXX zł;
      3. salę korekcyjną o powierzchni 60 m2 (0,43% ogółu powierzchni) dla osoby fizycznej i podmiotu gospodarczego, roczne wpływy z tego tytułu XXX zł;
      4. małą salę sportową o powierzchni 200 m2 (1,43% ogółu powierzchni) dla osoby fizycznej, wpływy z tego tytułu XXX zł;
      5. halę widowiskowo-sportową o powierzchni 800 m2 (5,73% ogółu powierzchni) dla podmiotów gospodarczych, łączne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      6. lokale użytkowe o powierzchni 21,8 m2 (0,16% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu celem wykonywania usług stomatologicznych dla dzieci ze szkoły, roczne wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      7. aulę wraz ze sceną, toalety za hallem, szatnie na parterze, zaplecze gospodarcze za sceną o powierzchni 650,45 m2 (4,66% ogółu powierzchni) dla szkół średnich na bale studniówkowe, wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      8. aulę o powierzchni 492,45 m2 (3,53% ogółu powierzchni) – podmiotom gospodarczym, łącznie wpływy z tego tytułu wyniosły XXX zł;
      9. klasę o powierzchni 57,9 m2 (0,41% ogółu powierzchni) – podmiotowi gospodarczemu, wpływ z tego tytułu wyniósł XXX zł;
    4. obecnie:
      1. Gimnazjum nr 3 wynajmuje dla podmiotów gospodarczych salę korekcyjną o powierzchni 60 m2 za XXX zł/godzinę brutto;
      2. Szkoła Podstawowa nr 5 wynajmuje aulę podmiotowi gospodarczemu o powierzchni 492,45 m2 za XXX zł/godzinę brutto, oraz lokal użytkowy o powierzchni 21,8 m2 podmiotowi gospodarczemu celem wykonywania usług stomatologicznych dla dzieci szkoły. Występują sporadyczne wynajmy auli (powierzchnia 492,45 m2). Stawki z 1 h najmu sali w Gimnazjum nr 3 ustalane są Zarządzeniem Dyrektora, planuje się przeliczenie stawek za 1 h najmu w jednostkach jako rekompensatę za zużyte media.
    Należy dodać do powyższych opisów placówek, że z dniem 1 września 2017 r. w związku z reformą oświatową nastąpi likwidacja Gimnazjów. W związku z czym w miejsce Gimnazjum nr 1 powstanie Szkoła Podstawowa nr 1, Gimnazjum nr 3 zostanie zlikwidowane, a w budynku zostanie Szkoła Podstawowa nr 5, Zespół Szkół nr 1 i nr 2 przestanie istnieć a zostaną tylko Szkoły Podstawowe.
  8. Budynek Urzędu Miasta M. stanowi własność Miasta. Budynek Urzędu Miasta jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT oraz poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie, w ocenie Miasta nakłady inwestycyjne poniesione na termomodernizację budynku Urzędu będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie wszystkich ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej. Urząd prowadzi najem kilku pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu, na które wystawiane są co miesiąc faktury ze stawkami VAT. Poza tym prowadzona jest działalność, m.in. w zakresie dzierżawy, sprzedaży.
  9. Budynek MWC (dalej: budynek MWC) stanowi własność Miasta. W budynku mieści się WPM. Budynek jest wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT oraz poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie, w ocenie Miasta, nakłady poniesione na termomodernizację będą służyły do celów zarówno działalności gospodarczej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W budynku są wynajmowane pomieszczenia dla podmiotów gospodarczych oraz prowadzony jest sklepik z artykułami promocyjnymi Miasta.

Celem prowadzonej przez Miasto termomodernizacji budynków wskazanych w pkt 1-9 jest poprawa efektywności energetycznej tych budynków. Budynki objęte projektem służą realizacji zadań publicznoprawnych. Zasadniczym zamiarem Miasta jest wykorzystywanie termomodernizowanych obiektów do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo że we wskazanym we wniosku ograniczonym zakresie mogą być one wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT).

W niektórych budynkach placówek oświatowych (szkół i przedszkoli) określonych w pkt 1-7 mogą być w dalszym ciągu wynajmowane powierzchnie, jednak podkreślenia wymaga, że celem termomodernizacji tych budynków nie jest zwiększenie obrotów z działalności objętej zakresem VAT (opodatkowanej i zwolnionej) prowadzonej w tych obiektach, inwestycja w tym zakresie nie służy bowiem osiągnięciu znaczących przychodów lub ich zwiększeniu (kwoty za najem będą tak wyliczane, aby stanowiły rekompensatę kosztów za zużyte media). Dodatkowo podkreślenia wymaga, że modernizacja obiektów byłaby przeprowadzona również w sytuacji, gdyby budynki szkół i przedszkoli nie były w ogóle udostępniane odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli określonych w pkt 1-7 wniosku?
  2. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Miasta M. oraz budynku MWC określonych w pkt 8-9 wniosku?
  3. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za usługi świadczone przez inżyniera kontraktu w ramach usług świadczonych dla lidera projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli określonych w pkt 1-7 wniosku.
  2. Miastu, co do zasady, nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Miasta M. oraz budynku MWC określonych w pkt 8-9 wniosku. Odliczenie będzie jednak przysługiwało, w przypadkach, gdy będzie można wskazać na bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. W pozostałych wypadkach odliczenie nie będzie przysługiwać lub odliczyć będzie można jedynie część podatku naliczonego z uwzględnieniem zasad wyliczania proporcji wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 2a i nast. oraz ust. 22 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.
  3. Miastu nie będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych na Miasto za usługi świadczone przez inżyniera kontraktu.
  1. Brak prawa do odliczenia w zakresie termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli określonych w pkt 1-7 wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. We wskazanym ust. 2 określono, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W rezultacie Miasto, jako czynny podatnik VAT nie będzie działało jako podatnik VAT w przypadku, gdy będzie wykonywało swoje funkcje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, Miasto realizując swoje ustawowe funkcje działa poza zakresem VAT, natomiast w pozostałym zakresie, jak również w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych może działać jako podatnik VAT dokonując czynności opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Tym niemiej, zgodnie ze wskazanym na wstępnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (ii) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem brak jest możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu, pomimo że zakupów dokonał podatnik VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W praktyce i piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że nie stanowi ono przywileju podatnika, lecz jego podstawowe prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jednocześnie, ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jednak należy zauważyć, że istotna w tym zakresie jest intencja nabycia, tj. jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych odliczenie jest dozwolone (jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych). Odnosząc się do ww. „intencji nabycia” we wniosku wskazano, że zasadniczym celem prowadzonej termomodernizacji budynków jest poprawa ich efektywności energetycznej. Budynki objęte projektem służą realizacji zadań publicznoprawnych. W rezultacie zamiarem (intencją) Miasta jest ich wykorzystywanie do celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Pomimo, że niektóre budynki mogą być/były wykorzystywane również do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, jednak podkreślenia wymaga, że celem termomodernizacji tych budynków nie jest zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej objętej zakresem VAT (opodatkowanej i zwolnionej) prowadzonej w tych obiektach. Działalność prowadzona w tym zakresie ma bowiem charakter marginalny w porównaniu do czynności publicznoprawnych znajdujących się poza zakresem VAT. Sama modernizacja obiektów byłaby również przeprowadzona, gdyby budynki szkół i przedszkoli nie były w ogóle udostępniane odpłatnie. Powyższe przesądza zdaniem Miasta o braku prawa do odliczenia VAT.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga również fakt, iż z ww. uregulowań ustawy o VAT wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odsprzedaży i bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami opodatkowanymi VAT. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem sprzedaży opodatkowanej VAT. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powyższego, w ocenie Miasta nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Miasto sprzedażą opodatkowaną, może uprawniać do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania, m.in. do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zauważyć bowiem należy, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, tj. (i) po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, (ii) a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Miasta, nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą termomodernizacją budynków szkół i przedszkoli. Wynika to w szczególności z faktu, iż o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne związane są z budynkami, w których wykonywane są również czynności objęte zakresem VAT, to ich potencjalny związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Miasto prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję. W rezultacie oznacza to, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji szkół i przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami poza zakresem opodatkowania VAT (działalnością publicznoprawną Miasta).

W konsekwencji, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji szkół i przedszkoli, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. służą zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, co należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W szczególności bowiem, zgodnie z tą ustawą zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Miasto do odliczenia podatku naliczonego wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione konkluzje znajdują uzasadnienie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-151/16/EJ, w której wskazano:

„W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje.

To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizacji przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie termomodernizacji Miejskiego Przedszkola nr xx oraz Przedszkola nr xx, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

2. Odliczenie w zakresie termomodernizacji budynku Urzędu Miasta M. oraz budynku MWC.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W piśmiennictwie i praktyce podatkowej wskazuje się, że jedną z zasad wynikającą z niniejszego przepisu jest zasada, iż odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy dokonać odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Wyżej wskazany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dalsze ustępy 2b-2h art. 86 ustawy o VAT określają szczegółowo sposób określenia proporcji, przy czym jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższego przepisu, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zarówno powołane w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wykorzystywanie na cele czynności opodatkowanych, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, tj. w szczególności działalność z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując subsumpcji powyższych uwag do okoliczności przedstawionych we wniosku, w ocenie Miasta nabywając towary i usługi związane z termomodernizacją budynku Urzędu Miasta M. oraz budynku MWC, powinien on dokonać w pierwszej kolejności podziału wydatków na te, które będą dotyczyć czynności opodatkowanych albo czynności poza zakresem VAT (zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT), tj. dokonać ich podziału na te które będą związane z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą albo te które będą związane z czynnościami poza zakresem VAT, w tym przede wszystkim wskazanych art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działań organów władzy publicznej.

Zdaniem Miasta w przypadku budynku Urzędu Miasta M., jak i budynku MWC podatnik będzie miał możliwość podziału wydatków na te związane z działalnością objętą zakresem VAT jak i czynności, które nie są czynnościami opodatkowanymi. W szczególności, w budynku Urzędu Miasta M. i budynku MWC są bowiem wynajmowane pomieszczenia, co jest opodatkowane VAT, w których zostaną dokonane prace inwestycyjne związane z termomodernizacją, m.in. zostaną wymienione okna, grzejniki itd. Miasto będzie w stanie bezpośrednio wskazać przykładowo, ile okien i grzejników zostanie wymienionych w wynajmowanych pomieszczeniach. W rezultacie, tam, gdzie Miasto będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki do działalności opodatkowanej (np. wymiana okien i grzejników w wynajmowanych pomieszczeniach) w tym zakresie będzie mu przysługiwało pełne odliczenie VAT, gdyż wydatki w tym zakresie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z drugiej strony, w przypadku uznania, że dane wydatki będą związane jedynie z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi, Miasto nie będzie uprawnione do odliczenia VAT, np. wymiana grzejników i okien, które będą wymieniane w pomieszczeniach wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku Miasta co do zasady wydatki będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jednocześnie, dopiero gdy nie będzie możliwe zastosowanie bezpośredniej alokacji kosztów do czynności opodatkowanych albo czynności niepodlegających opodatkowaniu Miasto powinno dokonać odliczenia VAT „sposobem określenia proporcji” wynikającym z art. 86 ust. 2a i nast. oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dodatkowo zdaniem Miasta, w przypadku, gdyby okazało się, że wydatki są wyłącznie związane z wykonywaniem czynności objętych VAT, ale w tym zakresie występują zarówno czynności dające prawo do odliczenia (opodatkowane) oraz czynności nie dające prawo do odliczenia (zwolnione z opodatkowania) konieczne będzie w pierwszej kolejności ustalenie czy wydatki są wyłącznie związane z jednym albo drugim rodzajem czynności. W tym zakresie należy bowiem mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT, który stanowi uzupełnienie art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W dalszych ustępach wskazuje się natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Kolejne ustępy art. 90 zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące stosowania proporcji.

Reasumując, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług dotyczących termomodernizacji budynku Urzędu Miasta i budynku MWC do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Miasto powinno przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Urzędu Miasta związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Miasta, która nie podlega VAT bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku zaś, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Miasto w pierwszej kolejności będzie zobowiązane na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i ust. 22 ustawy o VAT do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto gdyby nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Miasto będzie obowiązane do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Tym niemniej, w opisanych we wniosku okolicznościach, w przypadku Miasta, co do zasady, wydatki będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Przedstawione konkluzje znajdują uzasadnienie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe, w tym, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.97.2017.2.SM.

3. Odliczenie w zakresie wydatków na inżyniera kontraktu ponoszonego przez Miasto, a dotyczącego termomodernizacji wszystkich wymienionych w niniejszym wniosku budynków.

Wobec powyżej cyt. przepisów prawa i stanu faktycznego zdaniem Miasta nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku ponoszonego na inżyniera kontraktu do czynności opodatkowanych, zwolnionych i nie objętych VAT oraz nie jest możliwe podzielenie kosztów z faktury na poszczególne budynki. Inżynier kontraktu świadczy usługi w projekcie termomodernizacji dla wszystkich wymienionych w niniejszym wniosku budynków. Wobec czego Miasto stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na inżyniera kontraktu (faktura wystawiana na Miasto) nie będą korzystały z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli określonych w pkt 1-7 wniosku,
  • prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w części dotyczącej termomodernizacji budynku Urzędu Miasta oraz budynku MWC określonych w pkt 8-9 wniosku,
  • nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inżyniera kontraktu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

  1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
  2. jednostkę budżetową,
  3. zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X =------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A– roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

  1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
  2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
  3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
  5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
  6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
  7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

  1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
  2. transakcji dotyczących:
    1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

  1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
  2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
  • powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych;

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie edukacji społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy).

Dla określenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu istotne jest ustalenie, czy istnieje związek między nabyciami, a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak – jaki ma charakter. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było uznać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w związku z realizacją projektu pn. „Poprawa efektywności energetycznej w obiektach użyteczności publicznej na terenie Powiśla i Żuław (wraz z działaniami informacyjno-edukacyjnymi)” – wbrew stanowisku Miasta – będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego realizacją, nie tylko od wydatków poniesionych w związku z termomodernizacją budynku Urzędu Miasta w M. i MWCCT w M. (pkt 8-9 wniosku), ale również w części dotyczącej termomodernizacji budynków szkół i przedszkoli w M. (pkt 1-7 wniosku) oraz od wydatków poniesionych na inżyniera kontraktu w części dotyczącej przedmiotowych budynków. Prawo to będzie przysługiwało jednak tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miasto bowiem – jak wnika z wniosku – wykorzystuje budynki zarówno do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (realizacja zadań własnych), jak i do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (najmem lokali, opłata za wyżywienie).

Niemniej jednak w przypadku budynku Przedszkola nr 5 na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, Miasto może uznać, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji w zakresie w jakim Miasto będzie w stanie powiązać wydatki, które będzie ponosiło wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Miasta, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku, Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie w odniesieniu do nabyć, których Miasto nie będzie w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, opodatkowanej i zwolnionej), w pierwszej kolejności będzie zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji przedmiotowych budynków będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, gdy Miasto nie będzie mogło odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Miasto w dalszej kolejności będzie obowiązane, do zastosowania reguł wynikających z art. 90 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że ww. rozstrzygnięcia jako rozstrzygnięcie jednostkowe zapadły w indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić wyjaśnień dominujących w wydanych interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.