ITPP2/4512-587/16-1/RS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją prac badawczych w zakresie stworzenia modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją prac badawczych w zakresie stworzenia modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją prac badawczych w zakresie stworzenia modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W. w miejscowości O. jest podmiotem leczniczym, który świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia, które to usługi są objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Na potrzeby świadczenia swoich usług Szpital nabywa towary i usługi, od których generalnie nie odlicza podatku naliczonego ze względu na związek z czynnościami zwolnionymi. Poza towarami i usługami służącymi do świadczenia usług zwolnionych Szpital nabywa towary i usługi, które służą do działalności mieszanej (związanej z czynnościami dającymi prawo jak i niedającymi prawa do odliczenia podatku naliczonego) i działalności opodatkowanej (odsprzedaż towarów i usług). W przypadku zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że współczynnik proporcji sprzedaży obliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie przekracza 2% a więc Szpital ma prawo na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Obecnie Szpital jest podmiotem zaangażowanym w projekt badawczy mający na celu stworzenie modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych na podstawie zawartej umowy wielostronnej w dniu 8 czerwca 2015 r. Szpital w projekcie tym ma przypisane zadanie polegające na zorganizowaniu unikalnego systemu zbierania i przechowywania materiału biologicznego. Projekt ten jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju a więc cześć środków własnych zostanie zaangażowana przez Szpital.

Projekt obejmuje 2 fazy, jedna to faza badawcza obejmująca badania podstawowe, przemysłowe lub prace rozwojowe skierowane na zastosowanie w działalności gospodarczej. Druga faza to przygotowanie wyników fazy badawczej do zastosowania w działalności gospodarczej, tj. komercjalizacji projektu (jego wdrożenie).

Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie powstałe w ramach projektu stanowią własność podmiotów wykonujących projekt a więc Szpital jest współwłaścicielem stworzonego modelu diagnostyki.

Projekt zostanie zakończony dwoma produktami jeden to usługa medyczna a drugi to system informatyczny. Szpital, jako współwłaściciel dokona sprzedaży swojego udziału w prawach własności intelektualnej (sprzedaż licencji lub wkładu praw własności intelektualnej) do stworzonego modelu diagnostyki do dwóch firm celowych odpowiedzialnych za wdrożenie produktów na rynek medyczny.

Szpital w celu wykonywania swoich zobowiązań umownych dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby projektu, tj. sprzętu jednorazowego użytku oraz drobnego sprzętu medycznego (probówki, lodówki do przechowywania próbek, itp.). Nabyte towary i usługi mogą być także wykorzystane do celów innych niż projekt badawczy, gdyż nie są to produkty posiadające na tyle zindywidualizowane cechy, aby nie można było ich zastosować do działalności w zakresie ochrony zdrowia (zasadniczej działalności Szpitala).

Szpital nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, ponieważ, jego zdaniem, służą one do działalności mieszanej, która w jego przypadku nie daje prawa do odliczenia (przyjęto wartość proporcji 0%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Szpitalowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących prac badawczych w zakresie stworzenia modelu diagnostyki personalizowanej guzów nowotworowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dokonywanych zakupów towarów i usług na potrzeby projektu badawczego, które to zakupy są lub mogą być także wykorzystywane do celów działalności podstawowej nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, ponieważ znajdzie do nich zastosowanie przyjęty współczynnik proporcji wynoszący 0%.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z analizy tego przepisu wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w przypadku, gdy będą one wykorzystywane po ich zakupie do czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży opodatkowanej (pomijając prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o VAT). W momencie dokonania zakupu podatnik powinien dokonać alokacji zakupu biorąc pod uwagę posiadane informacje o przeznaczeniu towaru/usługi. Jeżeli wie on, że nabyte towary i usługi będą wykorzystane do sprzedaży opodatkowanej to odlicza VAT. Natomiast, gdy z posiadanej wiedzy wynika, że będą wykorzystane do sprzedaży mieszanej dokonuje odliczenia przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży. W pozostałych przypadkach nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Zasady odliczenia VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji zostały uregulowane w art. 90 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT od nabytych towarów i usług, które są wykorzystywane do czynności dających prawo do odliczenia i czynności niedających prawa do odliczenia podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatnik może odliczyć podatek naliczony wg proporcji, o czym stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Szpital nabywa towary i usługi na potrzeby projektu badawczego, które są również wykorzystane w zasadniczej działalności Szpitala, tj. wykonywania usług zwolnionych od podatku, ale w stosunku do których zakupów nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Szpitala, wykorzystanie nabytych towarów i usług na potrzeby projektu, ale też podstawowej działalności oznacza, że dokonane zakupy powinny być zakwalifikowane do celów działalności dającej prawo do odliczenia jak i niedającej takiego prawa, tj. sprzedaży mieszanej. W rezultacie czego Szpital ma obowiązek zastosować do odliczenia przyjęty współczynnik proporcji wynoszący 0%. Zatem od tych wydatków Szpital nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 powołanego artykułu).

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z ust. 7c tegoż artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – Szpital jako współwłaściciel stworzonego modelu diagnostyki dokona sprzedaży swojego udziału w prawach własności intelektualnej (lub w licencji) powstałych w wyniku realizowanego projektu, to nabywane towary i usługi w ramach tego projektu będą wykorzystane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego przy ww. zakupach, o ile nie zajdą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie nie znajdzie zastosowanie art. 90 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w przypadku, gdy w okresie korekty zmieni się przeznaczenie nabytych towarów i usług Szpital będzie zobowiązany do dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 powołanej ustawy.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.