0111-KDIB1-2.4010.145.2017.2.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe dla Szpitala w związku z ograniczeniem zakresu użytkowania ustanowionego na jego rzecz

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Szpitala w związku z ograniczeniem zakresu użytkowania ustanowionego na jego rzecz – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Szpitala w związku z ograniczeniem zakresu użytkowania ustanowionego na jego rzecz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej jako: „Podmiot tworzący”) uchwałą Zarządu Powiatu z 5 października 2005 r. przekazał Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (dalej jako: „Szpital”) w użytkowanie nieodpłatne nieruchomość. Na wskazanej nieruchomości wybudowano budynek przekazany protokołem przekazania - przyjęcia środka trwałego PT z 31 grudnia 2008 r. jako „Nakłady inwestycyjne - Szpital Rejonowy” o wartości początkowej 92.552.961,83 zł oraz PT z 30 września 2009 r. o wartości początkowej 72.242,63 zł o powierzchni całkowitej 20.468,10 m2. Całkowita wartość początkowa przekazanego w użytkowanie budynku wynosiła - 92.625.204,46 zł. Obecnie część pomieszczeń budynku o łącznej powierzchni 2.737,10 m2 (ok. 13% całkowitej powierzchni budynku) wynajmowanych jest przez Szpital kilku odrębnym od niego podmiotom na cele związane z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą związaną z udzielaniem świadczeń (np. prowadzenie apteki). Należy zaznaczyć, że nieruchomość była budowana na działce Podmiotu tworzącego wyłącznie przekazanej razem z budowanym budynkiem Szpitalowi w nieodpłatne użytkowanie na czas nieokreślony w celu prowadzenia zakładu opieki zdrowotnej.

Podmiot tworzący Uchwałą z 15 maja 2017 r. uchwalił ograniczenie zakresu użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na zasadach określonych w Załączniku do tejże uchwały - „Zasady rozliczania pożytków uzyskiwanych z tytułu umów najmu/dzierżawy zawartych przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej ustalone na potrzeby umowy ograniczającej zakres użytkowania ustanowionego na rzecz Szpitala przez podmiot tworzący”. W ramach wskazanego załącznika pod pojęciem pożytków podlegających wyłączeniu przyjęto czynsz stanowiący równowartość czystego zysku Szpitala z tytułu realizacji umów, która to kwota obliczana będzie jako kwota uzyskiwana przez Szpital po pomniejszeniu o wszelkie koszty ponoszone przez Szpital w związku z udostępnianiem na podstawie tychże umów pomieszczeń, przy czym postanowiono również, że wszelkie obowiązki publicznoprawne związane z kwotą ustaloną w sposób, o którym mowa w pkt 1 powyżej obciążają Podmiot tworzący (pkt 2 Załącznika). W wykonaniu przedmiotowej uchwały aktem notarialnym z 23 maja 2017 r. ograniczono zakres użytkowania zgodnie z uchwałą, które to ograniczenie nastąpiło na zasadach wskazanych w uchwale i Załączniku do tejże uchwały.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w świetle ww. okoliczności obecnie Szpital zobowiązany będzie w przyszłości wydawać określone w treści uchwały pożytki na rzecz Podmiotu tworzącego na zasadach tamże określonych, pomimo, że faktycznie to Szpital dalej będzie stroną umów z których uzyskiwane są pożytki. Do dnia dokonania ograniczenia użytkowania przez Podmiot tworzący Szpital przeznaczał kwoty uzyskane z tego tytułu na swoją działalność statutową, a zatem nie był on zobowiązany do uiszczania należności publicznoprawnych z tego tytułu z uwagi na zwolnienie uzyskiwanego w ten sposób dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.). Obecnie rola Szpitala będzie w istocie ograniczać się do roli „inkasenta”, który pobiera środki od wynajmujących/wydzierżawiających, odlicza koszty poniesione na ich uzyskanie (sprzątanie itp.), a następnie tak otrzymany dochód przekazuje podmiotowi trzeciemu (właścicielowi nieruchomości) w całości, a zatem nie dochodzi do jego wydatkowania na cele statutowe Szpitala, lecz nieznane Szpitalowi cele Podmiotu tworzącego, co przed ograniczeniem zakresu użytkowania nie miało miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w sytuacji ograniczenia przez Podmiot tworzący zakresu użytkowania polegającym na konieczności przekazywania całości pożytków uzyskiwanych przez Szpital z umów najmu i dzierżawy (pomniejszonych o koszty własne), które uprzednio wydatkowane były przez Szpital na cele statutowe i podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej, jako „u.p.d.o.p.”), na rzecz Podmiotu tworzącego, który środki te będzie wydatkował w sposób nieznany Szpitalowi, jakkolwiek stroną umów na podstawie których uzyskiwane są pożytki dalej pozostanie Szpital, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywać będzie na Szpitalu?
  2. Czy w sytuacji ograniczenia przez Podmiot tworzący zakresu użytkowania polegającym na konieczności przekazywania całości pożytków uzyskiwanych przez Szpital z umów najmu i dzierżawy (pomniejszonych o koszty własne), które uprzednio wydatkowane były przez Szpital na cele statutowe i podlegały zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na rzecz Podmiotu tworzącego, który środki te będzie wydatkował w sposób nieznany Szpitalowi, jakkolwiek stroną umów na podstawie których uzyskiwane są pożytki dalej pozostanie Szpital w dalszym ciągu osiągany w taki sposób dochód podlegać będzie ww. zwolnieniu, czy też Szpital będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego?
  3. (część pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podmiotem na którym zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. ciążyć będzie obowiązek podatkowy będzie Podmiot tworzący w związku z powstaniem po jego stronie dochodu z tytułu otrzymania pożytków w sposób zgodny z Uchwałą z 15 maja 2017 r. W przedmiotowej sprawie wskazany dochód pomimo jego pierwotnego fizycznego otrzymania przez Szpital nie będzie w istocie stanowić dochodu Szpitala (...). W świetle wskazanego stanu rzeczy Szpital nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego (...). Jakikolwiek uzyskany przez Podmiot tworzący, dochód nie będzie już przeznaczany na działalność statutową Szpitala, a zatem nie będzie podlegał zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (...).

Powyższy stan rzeczy wynika z faktu, że w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dochód będący kwotą czystych pożytków z umów najmu/dzierżawy zawieranych przez Szpital nie stanowi w istocie dochodu Szpitala, bowiem na mocy Uchwały z dnia 15 maja 2017 r. i sporządzonego w jej wykonaniu aktu notarialnego z 23 maja 2017 r., którym ograniczono zakres użytkowania zgodnie z uchwałą, Szpitalowi przypisano niejako rolę inkasenta dochodów uzyskiwanych przez Podmiot tworzący ze stosunków prawnych zawartych przez Szpital w zakresie części nieruchomości przekazanej Szpitalowi przez podmiot tworzący do użytkowania (...). Wprawdzie kwota stanowiąca równowartość kosztów związanych z uzyskaniem pożytków będzie pomniejszała wysokość pożytku przekazanego Podmiotowi tworzącemu w stosunku do pierwotnie pobranego, jakkolwiek pomniejszenie nastąpi wyłącznie o koszt uzyskania tego dochodu (...). Ponadto, środki te nie będą już przeznaczane (jak miało to miejsce uprzednio) na statutową działalność Szpitala w zakresie świadczeń z zakresu opieki zdrowotnej, a zatem nie będą one podlegać zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Updop nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, określono moment ich powstania, jak i enumeratywnie wskazano wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 updop.

Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Podmiot tworzący (Powiat) przekazał Szpitalowi w użytkowanie nieodpłatne nieruchomość. Na wskazanej nieruchomości wybudowano budynek przekazany protokołem przekazania - przyjęcia środka trwałego PT z 31 grudnia 2008 r. jako „Nakłady inwestycyjne - Szpital Rejonowy” o powierzchni całkowitej 20.468,10 m2. Obecnie część pomieszczeń budynku o łącznej powierzchni 2.737,10 m2 (ok. 13% całkowitej powierzchni budynku) wynajmowanych jest przez Szpital kilku odrębnym od niego podmiotom na cele związane z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą związaną z udzielaniem świadczeń (np. prowadzenie apteki). Należy zaznaczyć, że nieruchomość była budowana na działce Podmiotu tworzącego wyłącznie przekazanej razem z budowanym budynkiem Szpitalowi w nieodpłatne użytkowanie na czas nieokreślony w celu prowadzenia zakładu opieki zdrowotnej. Podmiot tworzący Uchwałą z 15 maja 2017 r. uchwalił ograniczenie zakresu użytkowania nieruchomości ustanowionego na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na zasadach określonych w Załączniku do tejże uchwały - „Zasady rozliczania pożytków uzyskiwanych z tytułu umów najmu/dzierżawy zawartych przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej ustalone na potrzeby umowy ograniczającej zakres użytkowania ustanowionego na rzecz Szpitala przez podmiot tworzący”. W ramach wskazanego załącznika pod pojęciem pożytków podlegających wyłączeniu przyjęto czynsz stanowiący równowartość czystego zysku Szpitala z tytułu realizacji umów, która to kwota obliczana będzie jako kwota uzyskiwana przez Szpital po pomniejszeniu o wszelkie koszty ponoszone przez Szpital w związku z udostępnianiem na podstawie tychże umów pomieszczeń, przy czym postanowiono również, że wszelkie obowiązki publicznoprawne związane z kwotą ustaloną w sposób, o którym mowa w pkt 1 powyżej obciążają Podmiot tworzący (pkt 2 Załącznika). W wykonaniu przedmiotowej uchwały aktem notarialnym z 23 maja 2017 r. ograniczono zakres użytkowania zgodnie z uchwałą, które to ograniczenie nastąpiło na zasadach wskazanych w uchwale i załączniku do tejże uchwały. W świetle ww. okoliczności obecnie Szpital zobowiązany będzie w przyszłości wydawać określone w treści uchwały pożytki na rzecz Podmiotu tworzącego na zasadach tamże określonych, pomimo, że faktycznie to Szpital dalej będzie stroną umów z których uzyskiwane są pożytki. Do dnia dokonania ograniczenia użytkowania przez Podmiot tworzący Szpital przeznaczał kwoty uzyskane z tego tytułu na swoją działalność statutową, a zatem nie był on zobowiązany do uiszczania należności publicznoprawnych z tego tytułu z uwagi na zwolnienie uzyskiwanego w ten sposób dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Obecnie rola Szpitala będzie w istocie ograniczać się do roli „inkasenta”, który pobiera środki od wynajmujących/wydzierżawiających, odlicza koszty poniesione na ich uzyskanie (sprzątanie itp.), a następnie tak otrzymany dochód przekazuje podmiotowi trzeciemu (właścicielowi nieruchomości) w całości, a zatem nie dochodzi do jego wydatkowania na cele statutowe Szpitala, lecz nieznane Szpitalowi cele Podmiotu tworzącego, co przed ograniczeniem zakresu użytkowania nie miało miejsca.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jak wcześniej wskazano, o przychodzie można mówić jedynie w sytuacji przysporzenia otrzymanego definitywnie. Skoro – co wynika z opisu sprawy – część otrzymanego czynszu z tytułu najmu części użytkowanej nieruchomości (zgodnie z podjętą uchwałą) przypada Podmiotowi tworzącemu, to przysporzenie otrzymane przez Szpital w tej wysokości nie posiada cechy trwałości (nie jest definitywne) nie może zatem być uznane za przychód Szpitala.

Przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie ta część otrzymanego przysporzenia (czynszu) co do którego nie będzie on zobowiązany do jego przekazania na rzecz Podmiotu tworzącego. Będzie to zatem przychód równy co do wartości kosztom poniesionym na utrzymanie wynajmowanych części (np. sprzątanie).

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Skoro zatem przedmiotem opodatkowania jest dochód, a więc różnica pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania, a także mając na względzie, że (co wynika z opisu sprawy) uzyskany przez Szpital przychód jest równy poniesionym kosztom uzyskania przychodu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi po stronie Szpitala dochód. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej) w związku z zaistnieniem sytuacji przedstawionej we wniosku.

Stanowisko Szpitala należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w zakresie skutków podatkowych dla Powiatu w związku z ograniczeniem zakresu użytkowania ustanowionego na rzecz Szpitala zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.