0114-KDIP4.4012.754.2017.1.MPE | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT Gminy z tytułu świadczenia usług wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, żestanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT Gminy z tytułu świadczenia usług wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podatnika podatku VAT Gminy z tytułu świadczenia usług wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto i Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1875: dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), tj. edukacji publicznej - są to m.in. szkoły, szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi, zespoły szkolno-przedszkolne, samorządowe przedszkola, które nie są odrębnymi zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Działalność szkół i przedszkoli w Gminie reguluje m.in. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 59: dalej: „Prawo oświatowe”). W myśl art. 2 tej ustawy system oświaty obejmuje m.in. przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego i szkoły. Stosownie do treści art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, szkół podstawowych, należy do zadań własnych gmin.

Szkoły, przedszkola lub ich zespoły w Gminie prowadzą stołówki, o których mowa w art. 106 Prawa oświatowego. Art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Stosownie do treści art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (co wynika z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). Organ prowadzący szkołę może na podstawie art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Przyjęty w Gminie model rozliczeń za posiłki oferowane dzieciom, młodzieży oraz pracownikom szkolnym opiera się na symbolicznej opłacie odpowiadającej tzw. wkładowi do kotła. Wartość tej opłaty odpowiada zasadniczo wartości wydawanych posiłków. Nie pozwala ona zrealizować jakiejkolwiek rynkowej marży lub nawet pokryć: kosztów wynagrodzenia kucharzy, personelu, pracowników stołówki szkolnej oraz kosztów utrzymania pomieszczenia etc.

Jeżeli chodzi o wyżywienie w szkołach, Gmina rozważa wprowadzenie możliwości wykupienia abonamentu na odpłatne wydawanie posiłków osobom trzecim (np rodzicom dzieci, podopiecznych).

Ponadto Wnioskodawca może w określonych sytuacjach pobierać opłaty z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez Gminę przedszkolach. Podstawą do pobierania tych opłat jest art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943; dalej: „ustawa o systemie oświaty”). Stosownie do art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Gmina rozważa również prowadzenie żłobków. W zakresie żłobków obowiązują przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157; „ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”). W myśl art. 22 tej ustawy, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom. W związku z tym przepisem, w żłobkach organizowanych przez Gminę powinno zapewnić się wyżywienie przebywającym tam dzieciom. Gmina będzie mogła pobierać opłaty za pobyt dzieci w żłobkach. Stosownie bowiem do treści art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty pobierane z tytułu wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także od nauczycieli i pracowników tych instytucji, nie podlegają przepisom ustawy VAT, ponieważ Gmina działa w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty pobierane z tytułu wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także od nauczycieli i pracowników administracyjnych tych instytucji, nie podlegają przepisom ustawy VAT, ponieważ Gmina działa w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania w zakresie edukacji publicznej stanowią zadania własne gminy. Jak wynika ze stanu faktycznego, szkoły, przedszkola lub ich zespoły w Gminie prowadzą stołówki, o których mowa w art. 106 Prawa oświatowego. Art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Stosownie do treści art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (co wynika z art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego). Organ prowadzący szkołę może na podstawie art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Z powyższych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Umieszczenie przepisu dot. stołówek szkolnych w Prawie oświatowym wskazuje, że ich organizacja związana jest nie tyle ze świadczeniem usług gastronomicznych a z wypełnianiem zadań w zakresie edukacji i oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Wskazać należy, że art. 106 Prawa oświatowego jest odpowiednikiem uchylonego w związku z reformą oświaty od 1 września 2017 r. art. 67a ustawy o systemie oświaty. Po dokonanej reformie treść i sens regulacji dotyczącej stołówek szkolnych się nie zmieniła.

Jak słusznie wskazywano w orzecznictwie w odniesieniu do poprzednio obowiązującego art. 67a ustawy o systemie oświaty (a więc obecnie obowiązującego art. 106 Prawa oświatowego), z jego treści wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. "wkładu do kotła", który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty (aktualnie 106 ust. 4 Prawa oświatowego), powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni). W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15).

Analogiczne stanowisko należy zająć w odniesieniu do stołówek znajdujących się w przedszkolach. Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 Prawa oświatowego dotyczącej stołówek do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 Prawo oświatowego) - por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2009 r. I OSK 567/09, oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., I OSK 1299/09 wydane do analogicznej regulacji ustawy o systemie oświaty (przed reformą z 1 września 2017 r.). Zatem również w odniesieniu do stołówek przedszkolnych przyjmuje się, że opłaty pobierane przez gminy od rodziców za wyżywienie dzieci w stołówkach przedszkolnych mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/GI 566/17, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 653/17).

Z kolei okoliczność, że ze stołówki w szkole i przedszkolu, w której z wyżywienia, mogą korzystać również nauczyciele i inni pracownicy szkoły lub przedszkola, nie powinna zmieniać stanowiska, że taka stołówka prowadzona jest w celach niekomercyjnych w ramach wykonywania zadań własnych Gminy nałożonych przepisami prawa publicznego tj. art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 106 Prawa oświatowego. Ponadto podkreślić należy, że do nauczycieli i pracowników niebędących nauczycielami również odnoszą się przepisy Prawa oświatowego (por art. 5-7 Prawa oświatowego). W związku z tym opłaty pobierane za wyżywienie w stołówkach nauczycieli i innych pracowników szkół czy przedszkoli należy uznać, za nieopodatkowane VAT, ponieważ stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie będzie podatnikiem VAT w zakresie organizacji stołówek szkolnych czy przedszkolnych. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdza treść orzeczenia NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15 i przedstawiona przez ten sąd teza: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. ) Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, opłaty pobierane z tytułu wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także od nauczycieli i pracowników administracyjnych tych instytucji, nie podlegają przepisom ustawy VAT, ponieważ Gmina działa w tym zakresie w ramach zadań własnych nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego Gminy, tj. edukacji publicznej - są to m.in. szkoły, szkoły podstawowe z oddziałami przedszkolnymi, zespoły szkolno-przedszkolne, samorządowe przedszkola. Działalność szkół i przedszkoli w Gminie reguluje m.in. ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Szkoły, przedszkola lub ich zespoły w Gminie prowadzą stołówki, o których mowa w art. 106 Prawa oświatowego. Przyjęty w Gminie model rozliczeń za posiłki oferowane dzieciom, młodzieży oraz pracownikom szkolnym opiera się na symbolicznej opłacie odpowiadającej tzw. wkładowi do kotła. Wartość tej opłaty odpowiada zasadniczo wartości wydawanych posiłków. Nie pozwala ona zrealizować jakiejkolwiek rynkowej marży lub nawet pokryć np. kosztów wynagrodzenia kucharzy, personelu, pracowników stołówki szkolnej czy kosztów utrzymania pomieszczenia.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Gmina ma wątpliwości, czy występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług wyżywienia uczniów w publicznych szkołach i dzieci w publicznych przedszkolach, a także nauczycieli i pracowników tych instytucji.

W kontekście powyższego należy wskazać, że na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

  1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
  2. szkoły:
    1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3. artystyczne.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

  • szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
  • uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z art. 102 ust. 1 pkt 11 wskazanej ustawy wynika, że statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy:

  1. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
  2. korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
  3. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
  4. do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

  1. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
  2. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 pkt 3 Prawa oświatowego, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z posiłków.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że powołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych czy przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci szkolnych czy przedszkolnych, do których jednostki te są między innymi powołane.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że opłaty za usługi wyżywienia uczniów szkół, dzieci w przedszkolach jak i nauczycieli i pracowników tych instytucji, jak wskazał sam Wnioskodawca, są odpłatne – Gmina pobiera za nie opłaty. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkoły czy przedszkola usługą.

W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkoły czy przedszkola usługą wyżywienia.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych Gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania wyżywienia dzieci oraz pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych w placówkach oświatowych przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Prawdą jest, że świadczenie usług zapewnienia wyżywienia we wskazanych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, jednakże odbywa się odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność w tym zakresie nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie wyżywienia w szkole lub przedszkolu dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie zapewnienia wyżywienia w szkole lub przedszkolu dla dzieci, nauczycieli i pracowników tych instytucji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę istanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa wdwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art.53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.