IPPP3/4512-3-18/15/17-12/S/IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Zatem, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.),Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/443-1022/14-2/IG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 stycznia 2015 r. znak: IPPP3/443-1022/14-2/IG wniósł pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. (data nadania 23 stycznia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra i Finansów pismem z dnia 25 lutego 2015 r. znak: IPPP3/4512-1-3/15-2/IG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 stycznia 2015 r. znak: IPPP3/443-1022/14-2/IG złożył skargę w dniu 31 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 1177/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2015 r. znak: IPPP3/443-1022/14-2/IG.

Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 31 sierpnia 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 28 września 2016 r. (data nadania 29 września 2016 r.) wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/15 doręczonego w dniu 31 sierpnia 2016 r.

Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem WSA w Warszawie wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1923/16 wydał postanowienie w którym postanowił o umorzeniu postępowania kasacyjnego (data wpływu 23 stycznia 2017 r.).

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Krajowa Informacja Skarbowa w Bielsku Białej w dniu 27 marca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych do usług likwidacji szkód majątkowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (PKD 66.21) na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. Spółka nie jest zakładem ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonywała, wykonuje i będzie wykonywać wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia związane ze szkodami powstałymi w związku z ruchem pojazdów mechanicznych (dalej jako usługi likwidacji szkód majątkowych).

Usługi te obejmują swym zakresem następujące czynności:

  • przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody,
  • kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym,
  • udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia,
  • wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie,
  • dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody,
  • prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym,
  • gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego,
  • ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat,
  • wyliczenie wysokości odszkodowania,
  • zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi,
  • sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego.

Opisane powyżej usługi likwidacji szkód majątkowych Spółka świadczy w sposób następujący:

  • zasadniczo na zlecenia, w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, na podstawie otrzymanego od nich zlecenia,
  • Spółka otrzymuje zlecenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych i działa w ich imieniu i na ich rachunek, ale może też podzlecać wykonawstwo innym podmiotom rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi.

Do końca 2010 r. świadczone przez Spółkę usługi likwidacji szkód majątkowych objęte były zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku ze zmianami w podatku od towarów i usług, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 roku Spółka opodatkowuje świadczone przez siebie usługi likwidacji szkód majątkowych stawką 23%. Jednocześnie Spółka monitorując linię orzecznictwa sądowego (wyroki NSA: I FSK 856/13, I FSK 1064/13, I FSK NSA 824/13) dotyczącego objęcia przedmiotowych usług zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) postanowiła wystąpić z zapytaniem o możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług likwidacji szkód majątkowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę i opisane w części G wniosku ORD-IN usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku objęte są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Oprócz zwolnienia przewidzianego wprost dla usług ubezpieczeniowych, art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc także usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa jednoznacznie wskazuje, że wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawodawca zdecydował się objąć zwolnieniem nie tylko usługę zasadniczą - usługę ubezpieczeniową - ale również usługi pomocnicze do tej usługi, które stanowią odrębną całość i jednocześnie są właściwe oraz niezbędne dla świadczenia usługi zasadniczej, czyli usługi ubezpieczeniowej. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki determinujące uznanie ich za element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące jednocześnie odrębną całość oraz będące właściwym i niezbędnym do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Wskazać w pierwszym rzędzie trzeba, że likwidacja szkód majątkowych bez wątpienia stanowi czynność niezbędną do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody jako proces stanowi odrębną całość. Jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zakończenia zaś w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Na niezbędność tych czynności wskazuje wprost powszechnie obowiązujące prawo. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 z późn. zm.) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, zaliczane jest do czynności ubezpieczeniowych, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń. W myśl natomiast ust. 6 przywołanego przepisu zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom, wówczas czynności te traktowane są jak czynności ubezpieczeniowe, w takim zakresie w jakim wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z przywołanych regulacji ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Wśród tych czynności ustawodawca wymienił także wyraźnie czynności związane z likwidacją szkód majątkowych. Nie ma zatem przeszkód, aby czynności te uznać za element głównej usługi ubezpieczeniowej, zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie tego procesu jest obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może budzić zatem wątpliwości, że proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez spółkę, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi.

W ocenie Spółki czynności likwidacji szkody w postępowaniu ubezpieczeniowym nie stanowią wyłącznie czynności o charakterze technicznym. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej mówi bowiem wprost, że ustalenie wysokości szkody i określenie wysokości odszkodowania to czynności ubezpieczeniowe, a nie czynności wyłącznie techniczne. Zewnętrzna usługa likwidacji szkód, świadczona w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela przez wyspecjalizowany podmiot, bez wątpienia stanowi odrębną całość. Usługa likwidacji szkody stanowi również istotę usługi ubezpieczeniowej, co potwierdza zaliczenie w ustawie o działalności ubezpieczeniowej tych czynności do katalogu czynności ubezpieczeniowych.

Ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia jest również właściwe dla usług ubezpieczeniowych. Na gruncie wykładni językowej wyrażenie „właściwy” oznacza «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk» (Internetowy słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że przedmiotowe czynności są specyficzne i właściwe dla usług ubezpieczeniowych zarówno w kontekście prawnym, jak też gospodarczo-ekonomicznym. Aspekt prawny owej specyfiki ewidentnie wynika z przywołanych powyżej regulacji ustawy o działalności gospodarczej. Natomiast specyfika gospodarczo-ekonomiczna wynika z istoty umowy ubezpieczenia. Skoro bowiem immanentnym elementem tej usługi jest zapewnienie ubezpieczonemu określonego w umowie świadczenia w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, to ustalenie czy doszło do zmaterializowania się tego ryzyka oraz ustalenie zakresu świadczenia z tego tytułu jest właściwe, specyficzne, charakterystyczne i typowe dla usługi ubezpieczenia.

Nie sposób wyobrazić sobie aby czynności te były bardziej typowe dla innego rodzaju transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługi te mają również realny wpływ na prawidłowe wykonanie umów ubezpieczenia i stanowią podstawowy i kluczowy element postępowania w sprawie wypłaty należnego odszkodowania, które, co należy z całą mocą podkreślić, stanowi istotę każdego ubezpieczenia.

Likwidacja szkody jest zatem bezsprzecznie wyodrębnionym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale równie fakt odrębnej regulacji prawnej zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) oraz w ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25). Jest to zatem istotna i konieczna część tej usługi. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody, jako proces, stanowi odrębną całość (początek stanowi zgłoszenie szkody, a zakończenie, realizacja świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowa).

Stanowisko Spółki potwierdza także bogate w tej materii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że orzeczenia NSA w tym zakresie cechuje jednolitość i szczególna konsekwencja. Wymienić w tym miejscu trzeba następujące wyroki NSA;

  1. I FSK 1093/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym Sąd uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji utrzymujący w mocy interpretację indywidualną Ministra Finansów odmawiającą objęcie zwolnieniem od VAT usług likwidacji szkód powypadkowych;
  2. I FSK 1300/12, z dnia 03 września 2013 r.: „proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez spółkę, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi (...) mieszczą się w kategorii czynności właściwych dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”;
  3. I FSK 1512/12 z dnia 01 października 2013 r. „Działalność o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji polega na prowadzeniu działalności gospodarczej tj. likwidacji szkód dla towarzystw ubezpieczeniowych i są to czynności ubezpieczeniowe (...). Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że czynności te odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne dla wykonania usługi ubezpieczeniowej”;
  4. I FSK 856/13 z dnia 21 maja 2014 r. „Nie ulega więc wątpliwości, że świadczone przez spółkę usługi kompleksowej likwidacji szkód, które powierza jej zakład ubezpieczeń, a których spodziewa się ubezpieczony (ubezpieczający) w razie zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie z tym zakładem, są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”;
  5. I FSK 1797/12 z dnia 03 grudnia 2013 r. „usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT”;
  6. I FSK 1064/13 z dnia 25 czerwca 2014 r. „usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania (...). Nie może być zatem wątpliwości, że usługi opisane przez podatnika we wniosku o interpretację są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.”;
  7. I FSK 824/13 z dnia 21 maja 2014 r. „nie ulega wątpliwości, że usługi likwidacji szkody świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.

Znamienne jest, że przywołane orzeczenia dotyczą analogicznego, a wręcz identycznego stanu faktycznego jaki przedstawiony został w niniejszym wniosku. Takie same rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny podejmował także w orzeczeniach w sprawach: I FSK 1265/12, I FSK 785/12, I FSK 577/12, I FSK 91/13, I FSK 746/13 oraz I FSK 218/13.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów zamieszczonych w oficjalnej wyszukiwarce interpretacji podatkowych na internetowych stronach MF. Tytułem przykładu wymienić można interpretację:

  1. z dnia 23 czerwca 2014 r. nr IPPP1/443-799/11/14-5/S/J,
  2. z dnia 08 stycznia 2014 r. nr ITPP1/443-957/11/13-S/IK,
  3. z dnia 19 maja2014 r. nr ITPP1/443-1729/11/14-S/AT,
  4. z dnia 09 kwietnia 2014 r. nr ITPP2/443-1712/11/14-S/AK,
  5. z dnia 13 marca 2014 r. nr IBPP3/443-117/14/IK,
  6. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IPPP1/443-23/11-4/AW.

Ewentualny brak akceptacji stanowiska Spółki prowadził będzie do zachwiania równowagi konkurencyjnej przedsiębiorców. Podmioty posiadające ww interpretacje podatkowe, będące potencjalnymi konkurentami Wnioskodawcy, niewątpliwie będą miały istotną przewagę rynkową. Różnica w cenie wynikająca z zastosowania zwolnienia od podatku VAT daje bowiem poszczególnym przedsiębiorcom istotną przewagę konkurencyjną. Tymczasem ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu, w nieróżniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych, nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane jednakowo (por. orzeczenie TK z 11 kwietnia 1994 r. K 10/93).

Reasumując: Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez niego po 1 stycznia 2011 r. opisane w części G wniosku ORD-IN usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (w zakresie zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. Spółka nie jest zakładem ubezpieczeń. W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonywała, wykonuje i będzie wykonywać wyspecjalizowane usługi pomocnicze do ubezpieczeń majątkowych polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań i innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia związane ze szkodami powstałymi w związku z ruchem pojazdów mechanicznych (dalej jako usługi likwidacji szkód majątkowych).

Usługi te obejmują swym zakresem: przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym, udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie, dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody, prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym, gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat, wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego.

Opisane powyżej usługi likwidacji szkód majątkowych Spółka świadczy zasadniczo na zlecenia, w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, na podstawie otrzymanego od nich zlecenia, Spółka otrzymuje zlecenia od Towarzystw Ubezpieczeniowych i działa w ich imieniu i na ich rachunek, ale może też podzlecać wykonawstwo innym podmiotom rozliczając ostatecznie usługę bezpośrednio z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkód majątkowych podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód majątkowych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(...) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (...) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (...), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Dodać również należy, że w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) TSUE potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód majątkowych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz i w imieniu firm ubezpieczeniowych. W skład usług świadczonych wchodzą następujące czynności: przyjęcie zlecenia od zakładu ubezpieczeń, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z CC także z poszkodowanym, udzielenie poszkodowanemu lub ubezpieczonemu informacji o prawach i obowiązkach z umowy ubezpieczenia oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdów uczestniczących w szkodzie, dokonywanie wizji lokalnych miejsc szkody, prowadzenie korespondencji bezpośrednio z ubezpieczonym i/lub poszkodowanym, gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego, ustalenie zakresu i szacowanie poniesionych strat, wyliczenie wysokości odszkodowania, zabezpieczenie praw regresowych przysługujących ubezpieczycielowi, sporządzenie końcowego raportu z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność lub brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

Zatem, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w opisanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.