ILPB4/423-423/11-4/ŁM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
W którym momencie koszty homologacji powinny obniżać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 08 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z homologacją - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z homologacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest producentem zabudów do samochodów ciężarowych.

Zgodnie z art. 68 ust. 1, 7 i 10 ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części, świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Świadectwo homologacji wydaje się za opłatą na podstawie wyników badań homologacyjnych polegających na sprawdzeniu, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiadają warunkom technicznym pojazdów określonym w Prawie o ruchu drogowym. W przypadku produkcji danego typu pojazdu przez różne podmioty, badania homologacyjne przeprowadza się odrębnie dla każdej wersji typu pojazdu. Homologacja nie posiada terminu ważności.

W celu uzyskania homologacji, Spółka ponosi opłaty na rzecz firmy dokonującej badań homologacyjnych za przeprowadzenie badań, na rzecz firmy przygotowującej dokumenty dla homologacji oraz opłaty na rzecz Ministerstwa Infrastruktury za wydanie świadectwa.

Spółka prowadzi księgi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Opierając się na zapisach szczegółowych tychże standardów, Spółka traktuje dla celów bilansowych homologację jako wartość niematerialną podlegającą amortyzacji przez okres, w którym Spółka szacuje, iż będzie sprzedawać dany rodzaj produktu. Jako wartość homologacji Spółka przyjmuje wartość opłat na rzecz firmy dokonującej badań, opłat na rzecz firmy przygotowującej dokumentację oraz opłat na rzecz Ministerstwa Infrastruktury. W efekcie więc wydatki poniesione na przygotowanie homologacji po ich zarachowaniu w księgach na koncie wartości niematerialnych obniżają wynik finansowy Spółki w miarę amortyzacji.

Spółka w ewidencji księgowej księguje i będzie księgować tego typu wydatki jako inwestycje w wartości niematerialne. Natomiast dla celów podatkowych Spółka planuje traktować powyższe konto inwestycji jako koszt, w efekcie czego Spółka będzie obniżać o kwoty na nim zaksięgowane dochód podlegający opodatkowaniu w momencie zaksięgowania (zarachowania) w księgach rachunkowych. Natomiast Spółka nie będzie uznawać za koszt podatkowy amortyzacji wartości niematerialnej w postaci homologacji. Powyższy opis dotyczy zarówno zdarzenia przeszłego jak i zdarzenia przyszłego, gdyż tego typu transakcje miały miejsce oraz będą się zdarzać w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie koszty homologacji powinny obniżać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z homologacją winny obniżać podstawę opodatkowania w dacie ich zaksięgowania na koncie inwestycji. Powyższe wynika z faktu, iż wydatki na homologację to klasyczny koszt pośredni, gdyż nie można go przypisać do żadnego konkretnego przychodu. Homologacja nie jest również wartością niematerialną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W myśl bowiem art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania ściśle określone składniki majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że homologacja polega na badaniach technicznych mających na celu sprawdzenie danego typu pojazdu pod kątem spełniania przez niego warunków technicznych wymaganych Prawem o ruchu drogowym. W przypadku spełnienia tych warunków, producent otrzymuje świadectwo homologacji uprawniające do uczestnictwa w ruchu drogowym danego pojazdu. Nie jest to zatem prawo majątkowe, takie jak: licencja, patent, wynalazek itp., wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4 – 7 w/w ustawy, podlegające amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna.

W związku z powyższym, wydatki z tytułu badań homologacyjnych bez względu na ich wielkość stanowią pośredni koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jako datę poniesienia kosztu należy przyjąć więc moment zaksięgowania wydatku na konto inwestycji. Przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W związku z powyższym, moment obniżenia wyniku finansowego poprzez amortyzację homologacji ustalaną dla celów bilansowych nie może wpływać na moment ujęcia kosztu homologacji dla celów podatkowych, gdyż homologacja nie jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Ustawodawca bowiem uznał dla potrzeb podatku dochodowego moment poniesienia kosztu jako moment jego zarachowania (zaksięgowania), a nie jako moment, w którym tenże koszt obniża wynik finansowy jednostki.

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r. II FSK 240/11).

Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień zaksięgowania amortyzacji dla celów bilansowych).

Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku II FSK 414/10 - wyrok NSA z dnia 20-07-2011 r., oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest producentem zabudów do samochodów ciężarowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w przypadku produkcji Spółka zobowiązana jest uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów świadectwo homologacji. W celu uzyskania homologacji Spółka ponosi opłaty na rzecz firmy dokonującej badań homologacyjnych za ich przeprowadzenie, na rzecz firmy przygotowującej dokumenty dla homologacji oraz opłaty na rzecz Ministerstwa Infrastruktury za wydanie świadectwa. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, traktuje Ona homologację jako wartość niematerialną podlegającą amortyzacji przez okres, w którym szacuje, iż będzie sprzedawać dany rodzaj produktu. Jako wartość homologacji Spółka przyjmuje wartość wskazanych opłat. Tym samym, wydatki poniesione na przygotowanie homologacji po ich zarachowaniu w księgach na koncie wartości niematerialnych obniżają wynik finansowy Spółki w miarę amortyzacji.

W tym miejscu należy wskazać, iż zasady wydawania świadectw homologacji zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 tej ustawy, producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu.

Za producenta, o którym mowa w ust. 1, uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów (art. 68 ust. 5 ww. ustawy).

Na postawie art. 68 ust. 7 ustawy Prawo o ruchu drogowym, świadectwo homologacji wydaje się za opłatą na podstawie wyników badań homologacyjnych polegających na sprawdzeniu, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiadają warunkom określonym w:

  1. przepisach art. 66 oraz ust. 19;
  2. regulaminach stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych wymagań technicznych dla pojazdów kołowych, wyposażenia i części, które mogą być stosowane w tych pojazdach, oraz wzajemnego uznawania homologacji udzielonych na podstawie tych wymagań, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i 1136), przyjętych do stosowania przez Rzeczpospolitą Polską wraz ze zmianami obowiązującymi od daty wejścia ich w życie;
  3. art. 8 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202).

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności, należy stwierdzić, iż obowiązek uzyskania świadectwa homologacji jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Świadectwa homologacji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję zabudów do samochodów ciężarowych. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kosztów nabycia świadectw homologacji nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji zabudów. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż koszty uzyskania świadectwa homologacji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe koszty homologacji – jako pośrednie koszty podatkowe – podlegają ujęciu w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich zaksięgowania (zarachowania) w księgach rachunkowych Spółki.

Reasumując, wydatki na uzyskanie świadectw homologacji Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się także, iż wniosek Spółki w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 08 lutego 2012 r. nr ILPB4/423-423/11-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.