IPPP1/4512-229/16-3/MPe | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania partycypacji w kosztach wspólnego przedsięwzięcia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

  • nieprawidłowe - w zakresie uznania partycypacji w kosztach realizowanej inwestycji za partycypację w kosztach wspólnego przedsięwzięcia niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. nr 1),
  • prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 2 i 3).

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania partycypacji w kosztach wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: V., Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła.

T. SA (dalej: T.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej. Ponadto T. jest właścicielem Sieci Ciepłowniczej (dalej: P.). P. jest zasilana w ciepło ze źródła (Elektrociepłownia) należącego do T.

V. jest właścicielem Sieci Ciepłowniczej (dalej: W.) za pomocą, której dostarcza ciepło do odbiorców. W. jest zasilana w ciepło ze źródeł (elektrociepłowni i ciepłowni) należących do T.

Mając na uwadze fakt, że:

  1. V. jako właściciel W. i jako przedsiębiorstwo ciepłownicze zajmujące się dystrybucją i przesyłem ciepła jest zobowiązana na podstawie ustawy Prawo energetyczne do dążenia do rozbudowy systemu ciepłowniczego;
  2. V. zamierza rozbudować własną sieć ciepłowniczą, pozyskiwać nowych odbiorców na tym obszarze oraz świadczyć usługę przesyłania ciepła do P. rozszerzając tym samym obszar swojej działalności,
  3. V. dysponuje szeroką wiedzą w zakresie rynku ciepła systemowego w tym w szczególności w zakresie dystrybucji i przesyłu ciepła, a ponadto posiada odpowiednie zaplecze techniczne;
  4. V. dysponuje wysoko wykwalifikowaną kadrą pracowników;
  5. T. jest zainteresowana przyłączeniem należącej do T P. do W. w celu optymalizacji pracy swojego majątku wytwórczego i wytwarzania ciepła w swoich źródłach, a także maksymalizacji pracy należących do niej elektrociepłowni czego skutkiem będzie zwiększenie wolumenu wytwarzanej energii elektrycznej w kogeneracji i zmniejszenie kosztów zmiennych produkcji ciepła;
  6. T. jest zainteresowana ograniczeniem negatywnego wpływu Elektrociepłowni P. na środowisko poprzez wykorzystanie jej jako źródła szczytowego i zamianę wykorzystywanego paliwa z węgla kamiennego na gaz ziemny oraz ograniczenie kosztów związanych z modernizacją istniejącej elektrociepłowni w celu spełnienia przyszłych standardów emisyjnych.

W celu realizacji powyższych zamiarów V. i T. podjęły decyzję o realizacji wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Przedsięwzięcie) w postaci:

  1. prac projektowych i przygotowawczych związanych z budową Magistrali, oraz
  2. budowy urządzeń i instalacji przez V. obejmującej budowę Odcinka oraz ich połączenia.

W celu realizacji powyższego, w dniu 12 stycznia 2016 r. V. i T. zawarły dwie umowy o współpracy (dalej: Umowy):

  1. umowę o współpracy w sprawie prac projektowych i przygotowawczych (dalej: Umowa Projektowa) obejmującą między innymi: sporządzenie dokumentacji projektowej Przedsięwzięcia, w tym projektu budowlanego i wykonawczego, jak również uzyskanie ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę lub dokonanie stosownych zgłoszeń na podstawie przepisów prawa budowlanego,
  2. umowę o współpracy-inwestycyjną (dalej: Umowa Inwestycyjna), której przedmiotem jest określenie zasad współpracy między stronami związanej z realizacją Przedsięwzięcia na etapie inwestycyjnym (tj. budowy urządzeń i instalacji oraz ich połączenia).

Umowa Projektowa i Umowa Inwestycyjna zwane będą dalej łącznie Umowami.

Po stronie V. realizacja Przedsięwzięcia doprowadzi do optymalnego rozwoju należącej do niej infrastruktury ciepłowniczej oraz umożliwi realizację nowego przyłączenia w zachodniej części miasta. Co istotne, umożliwi to świadczenie usług przesyłowych na rzecz T, w większym niż obecnie zakresie.

Podkreślić należy, że świadczenie tej usługi będzie się odbywało na podstawie odrębnej umowy, za wynagrodzeniem obecnie określonym właściwą taryfą podlegającą zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z przepisami prawa energetycznego.

Z kolei T. zawarła Umowę z uwagi na fakt, że po wykonaniu inwestycji, wzrośnie zapotrzebowanie na wytwarzane przez nią ciepło, w celu pokrycia potrzeb nowych rynków, w tym w szczególności rynku odbiorców przyłączonych do P., jak również możliwe będzie lepsze wykorzystanie majątku wytwórczego, dzięki czemu, poza zwiększeniem ilości produkowanego ciepła, zwiększy się w istotny sposób wytwarzanie energii elektrycznej.

V. będzie mogła zapewnić świadczenie usługi przesyłania ciepła z własnych źródeł T. do należącej do T.. P. Dzięki temu T. nie będzie zobowiązana do poniesienia znacznie wyższych nakładów inwestycyjnych na modernizację posiadanego przez nią, zasilającego P., dotychczasowego źródła ciepła znajdującego się w P., w celu dostosowania go do przyszłych standardów emisyjnych. Obecnie Elektrociepłownia jest jedynym źródłem pracującym na potrzeby dostarczania ciepła do P.. Konsekwencją braku realizacji inwestycji połączenia P. i W. byłaby konieczność utrzymania źródła w P., jako jedynego pracującego na potrzeby tamtejszego rynku ciepła. Wiązałoby się to z koniecznością poniesienia wysokich kosztów modernizacji, wynikających z potrzeby dostosowania zakładu do przyszłych, zaostrzonych standardów emisji. Realizacja inwestycji pozwoli ograniczyć znacznie zakres prac związanych z przystosowaniem urządzeń do spełnienia przyszłych standardów emisyjnych, gdyż znaczna część ciepła potrzebnego w P., dostarczana będzie z zakładów T., które w pełni spełniają standardy środowiskowe.

Mając na uwadze wzajemne poszanowanie interesów drugiej strony, w ramach realizacji Przedsięwzięcia podstawę współdziałania Stron Umowy będą stanowiły:

  1. wzajemnie informowanie o działaniach związanych z realizacją Umów,
  2. współdziałanie przy realizacji Przedsięwzięcia,
  3. ponoszenie niezbędnych nakładów i kosztów związanych z realizacją Przedsięwzięcia na zasadach określonych w Umowach, w tym dokonywanie wzajemnych rozliczeń z tego tytułu, zgodnie z postanowieniami Umów,
  4. zachowanie poufności na zasadach określonych w Umowach,
  5. zawarcie nowej umowy przesyłu lub dystrybucji ciepła ze źródeł T. do P..

Każda ze stron Umowy inwestycyjnej oraz Umowy Projektowej jest zobowiązana do określonego zachowania wynikającego z zapisów tych umów.

W tym zakresie obie Umowy zobowiązują V. m.in. do:

  1. zapewnienia realizacji przedmiotu Umowy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i uzgodnionym przez Strony harmonogramem rzeczowo - finansowym,
  2. sporządzenia dokumentacji projektowej, w tym projektów budowlanych i wykonawczych, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, normami oraz zasadami wiedzy technicznej,
  3. nabywania autorskich praw majątkowych do Utworów powstałych w związku z realizacją Umowy,
  4. zapewnienia koordynacji i zarządzania pracami związanymi z realizacją Przedsięwzięcia,
  5. przekazywania T. informacji z przebiegu prac,
  6. zapewnienia realizacji Odcinka... (Etap I),
  7. zapewnienia realizacji Magistrali do P. i przepompowni PP3, z zastrzeżeniem odstępstw, o których jest mowa w Umowie (Etap II),
  8. udostępniania T. w terminie określonym w Umowie dokumentów niezbędnych do potwierdzenia nakładów i wydatków na realizację Umowy,
  9. podejmowania działań w celu uzyskania dofinansowania zewnętrznego w ramach procesu przyznawania dotacji,
  10. przesyłania ciepła ze źródeł T do szczegółowo określonego w Umowie miejsca dostawy/odbioru ciepła.

Z kolei obowiązki T wynikające z postanowień Umów obejmują następująco:

  1. dostarczanie V. informacji i dokumentów, niezbędnych dla prawidłowej i terminowej realizacji Przedsięwzięcia, w tym dla celów uzyskania dofinansowania zewnętrznego w ramach procesu przyznawania dotacji (na poziomie lokalnym, krajowym lub europejskim),
  2. wspieranie V. w relacjach z organami administracji publicznej,
  3. wspieranie V. przy pozyskiwaniu niezbędnych dokumentów, opracowań, opinii, uzgodnień, zgód, pozwoleń i decyzji wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami, ponadto niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, bądź dokonaniu zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę,
  4. wspieranie V. w negocjacjach z właścicielami nieruchomości lub użytkownikami wieczystymi przy ustanawianiu służebności, bądź pozyskiwaniu innych tytułów prawnych do tych nieruchomości w związku z realizacją niniejszej Umowy,
  5. wspieranie V. przy przygotowywaniu projektów budowlanych i wykonawczych,
  6. dokonywanie terminowych płatności z tytułu realizacji Umowy zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym,
  7. odbieranie ciepła na Granicy Dostawy Ciepła na poziomie wspólnie ustalonym przez Strony.

Za podstawowy obowiązek T. należy uznać jednak współfinansowanie nakładów i kosztów poniesionych przez V. na realizację Przedsięwzięcia.

Zgodnie z postanowieniami obu Umów Strony ustaliły parytet pokrycia nakładów i kosztów związanych z realizacją Przedsięwzięcia w proporcji: 66,7% przez T. i 33,3% przez V., przy czym łączne nakłady na realizację Przedsięwzięcia (Budżet Przedsięwzięcia - zawiera w sobie obie umowy inwestycyjną i projektową) nie mogą przekroczyć kwoty ustalonej przez Strony.

W przypadku konieczności przekroczenia przez V. kwoty określonej w Budżecie Przedsięwzięcia z powodu wystąpienia ryzyka wykonawczego lub administracyjnego, uruchomiona zostanie rezerwa, przy czym Strony zobowiązują się do rozliczenia rzeczywistych nakładów i wydatków w ramach uruchomionej rezerwy w proporcji 66,7% ze środków V. i 33,3% ze środków T.

W ramach Budżetu Przedsięwzięcia pokrywane będą również nakłady i koszty poniesione na pozyskanie tytułów prawnych do nieruchomości.

Całość mienia powstałego w wyniku realizacji Umowy (tak składników materialnych jak i niematerialnych majątku) będzie stanowić wyłączną własność V..

Co do zasady, koszty realizacji Umów będzie ponosiła V., a ich zwrot zgodnie z przyjętym przez strony parytetem będzie następował po przedstawieniu T. przez V. raportów potwierdzających realizację poszczególnych etapów prac oraz poniesienie kosztów i nakładów z tym związanych stosownie do postępu prac określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Raporty te będą przedstawiane T. przez V. w okresach czteromiesięcznych, a do zestawień będą dołączane stosowne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych kosztów i nakładów. Po wyliczeniu poziomu współfinansowania przez T. zgodnie z przyjętym parytetem, V. wystawi dokument księgowy stanowiący podstawę obciążenia T kwotą współfinansowania.

Ponadto T. zapłaci V., w okresach miesięcznych, określoną w Umowie inwestycyjnej część zryczałtowanych wydatków wewnętrznych (które stanowią również część Budżetu Przedsięwzięcia) z tytułu zarządzania i nadzoru nad przygotowaniem i realizacją Przedsięwzięcia wykonywanego przez wyspecjalizowane komórki V..

Wskazać również należy, że niektóre elementy Przedsięwzięcia rozliczone zostaną w oparciu o ryczałtowe wartości ustalone w Umowie Inwestycyjnej.

W taki sposób zostanie rozliczony koszt Odcinka..., przy czym zwrot nakładów przez T. ponad ustaloną wartość ryczałtową będzie możliwy tylko w przypadku nieprzekroczenia Budżetu Przedsięwzięcia. Podkreślić należy, że w tym przypadku zwrot wydatków nastąpi, na zasadzie odstępstwa od przyjętych zasad, jednorazowo na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez V. po dokonaniu przez nią odbioru końcowego tego Odcinka N....

Z kolei przepompownia PP2, rozliczana będzie na zasadach ustalonych w Umowie Inwestycyjnej do z góry określonej kwoty. W przypadku przekroczenia kwoty określonej w Umowie inwestycyjnej koszty realizacji PP2 przewyższające tę kwotę zostaną rozliczone pod warunkiem nieprzekroczenia całkowitego Budżetu Przedsięwzięcia i kwoty rezerwy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy partycypacja T w kosztach inwestycji określonej w Umowie Inwestycyjnej oraz Umowie Projektowej stanowi wynagrodzenie z tytułu realizacji przez V. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług...

Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca, tj. jeżeli czynności wykonywane na podstawie Umów podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji czynności wynikające z tych Umów winny być dokumentowane przez V. wystawieniem faktur, Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

  1. Czy T. przysługiwać będzie w takim przypadku prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez V., z tytułu obciążenia T kosztami wykonania Umów...
  2. Czy prawidłowym jest rozpoznanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 2 oraz 19a ust. 3 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy partycypacja T w realizacji inwestycji określonej w Umowie Inwestycyjnej oraz w Umowie Projektowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu realizacji przez V. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinna być dokumentowana przez V. fakturami.

Ad. 2

Jeżeli w odpowiedzi na pytanie pierwsze organ uznałby, że partycypacja T w realizacji inwestycji określonej w Umowie inwestycyjnej oraz w Umowie Projektowej stanowi wynagrodzenie z tytułu realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie winna być dokumentowana poprzez wystawienie faktur, w takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy T. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez V. z tytułu obciążenia T kosztami wykonania każdej z Umów.

Ad. 3

Jeżeli w odpowiedzi na pytanie pierwsze organ uznałby, że partycypacja T w realizacji inwestycji określonej w Umowie Inwestycyjnej oraz w Umowie Projektowej stanowi wynagrodzenie z tytułu realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie winna być dokumentowana poprzez wystawienie faktur, w takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy V. powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT:

  1. zgodnie z art. 19a ust. 2 z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w zakresie wynagrodzenia Odcinka..., tj. w momencie dokonania odbioru końcowego tego etapu, z uwagi na jednorazowy, a nie cykliczny charakter czynności.
  2. zgodnie z 19a ust. 3 ustawy o VAT w pozostałym zakresie wynikającym z Umowy Inwestycyjnej oraz Umowy Projektowej, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie rozliczenia określone w Umowie, dokonywane przez Strony.

Uzasadnienie do pyt. 1

Zdaniem Wnioskodawcy partycypacja T w realizacji inwestycji określonej w Umowie Inwestycyjnej oraz Umowie Projektowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinna być dokumentowana przez V. fakturami.

Powyższe stanowisko opiera się na nie wyczerpaniu przesłanek wynikających z art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę, że relacje pomiędzy stronami Umów zachodzą na terytorium Polski, a co za tym idzie, w relacjach tych brak jest elementu transgranicznego, w związku z czym przesłanki wskazane w art. 5 pkt 2 - 5 ustawy o VAT w rozważanej sytuacji nie zachodzą.

Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ w ramach przywołanych Umów nie dochodzi do przeniesienia własności towarów, w opinii Wnioskodawcy prawidłowym jest przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzi również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy tym, świadczenie usług obejmuje zarówno działanie, jak i zaniechanie.

W ocenie Wnioskodawcy czynności objęte przedmiotem każdej z Umów nie spełniają ustawowych przesłanek świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, gdyż wykonywane czynności nie będą wykonywane na rzecz jednej Strony przez drugą, lecz będą stanowiły element współpracy dwóch podatników tj. V. oraz T.

V. będzie wykonywała czynności objęte przedmiotem Umowy Inwestycyjnej lub Umowy Projektowej nie na rzecz T, lecz we wspólnym celu zapewnienia realizacji Przedsięwzięcia - budowy odcinka sieci ciepłowniczej tj. magistrali do P. i przyłączenia P. do W..

T. z kolei będzie współfinansowała realizację inwestycji przez V., lecz nie w celu uzyskania efektów realizacji Przedsięwzięcia na swoją rzecz, gdyż wykonana magistrala do P. pozostanie własnością V..

Celem T jest zapewnienie możliwości zwiększenia wytwarzania ciepła i energii elektrycznej we własnych źródłach przyłączonych do W. poprzez zwiększenie wolumenu przesyłu ciepła przez V. przez W. wskutek przyłączenia P.. Powyższe doprowadzić powinno do dalszego zoptymalizowania pracy źródeł ciepła i energii elektrycznej T przyłączonych do W., a co za tym idzie do zwiększenia przychodów T z tytułu sprzedaży ciepła i energii elektrycznej. W rezultacie realizacji Umów zmieni się struktura produkcji ciepła w źródłach T. W źródłach przyłączonych do W. produkowane będzie dodatkowo ciepło w ilości ok. 800 000 GJ/rok, które obecnie produkowane jest w Elektrociepłowni P.. Wśród korzyści, jakie będą wynikały z powyższej zmiany należy wymienić niższe koszty produkcji ciepła, wynikające ze zmiany paliwa na tańsze.

Drugą korzyścią T płynącą z połączenia P. i W. będzie zwiększony wolumen wytwarzanej energii elektrycznej. Istnieje większy potencjał produkcji ciepła i energii elektrycznej w tzw. skojarzeniu (kogeneracji) w elektrociepłowniach w porównaniu do Elektrociepłowni... Kogeneracja jest to proces, w którym przy spalaniu paliwa jednocześnie wytwarzana jest energia elektryczna i ciepło. Zwiększając ilość ciepła wytwarzaną w źródłach równocześnie zwiększany jest wolumen produkowanej energii elektrycznej.

Na podstawie wskazanych w stanie faktycznym Umów Strony zobowiązały się do realizacji wspólnego Przedsięwzięcia i w celu osiągnięcia tego podejmować będą wspólne działania nakierowane na jego realizację. W ramach realizacji tego celu nie należy wyodrębniać poszczególnych czynności celem ich odrębnego opodatkowania, gdyż konstrukcja, tak Umowy Inwestycyjnej jak i Umowy Projektowej, przewiduje wielopłaszczyznowy i łączny ich charakter. W ramach realizacji Przedsięwzięcia każdy z podmiotów w nim uczestniczących będzie odnosił korzyści z działań drugiego podmiotu i vice versa. Istotą takich świadczeń nie jest jednak świadczenie na rzecz innego podatnika zaangażowanego w Przedsięwzięcie. W związku z powyższym brak jest podstaw do doszukiwania się w przypadku przedmiotowej Umowy realizacji wzajemnych świadczeń podlegających opodatkowaniu.

Ciężar realizacji Przedsięwzięcia będzie w głównej mierze spoczywał na V., gdyż z uwagi na zakres prowadzonej działalności posiada ona niezbędne know how z zakresu dystrybucji i przesyłu energii cieplnej oraz realizacji rozbudowy sieci cieplnych, a także zasoby organizacyjne i osobowe, co pozwala przyjąć, że jest predystynowana do wykonywania prac związanych z realizacją Przedsięwzięcia, tj. rozbudowy sieci.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem judykatury i doktryny potwierdzonym chociażby stanowiskiem prezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 293/38) działania mające charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia, nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu rozwoju rynku ciepła i okolicach oraz zapewnienia odbiorcom bezpieczeństwa stabilnych dostaw energii i ciepła.

Jak natomiast słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1782/37) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy dotyczące współpracy, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Celem bowiem współpracy (V. i T) jest uzyskanie poprzez skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego istotą jest efekt końcowy.

Dodatkowo pomiędzy V.ą oraz Termiką nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „gdyż (...) w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich” (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07).

Powyższe potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do ustalania przedmiotu opodatkowania umów o współpracy, które wskazuje, że przy dokonywaniu ich oceny należy przede wszystkim uwzględniać ich cel, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyrok z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13). W orzeczeniach tych zaprezentowany został pogląd, że „celem współpracy jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia” (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12).

W analizowanej sprawie powyższe stanowisko sądów administracyjnych znajduje pełne zastosowanie.

V. będzie podejmowała działania związane z realizacją własnych celów polegających na rozbudowie sieci ciepłowniczej wskutek czego zapewniona zostanie dostawa ciepła.

T. dzięki realizacji Przedsięwzięcia nie będzie zobowiązana do poniesienia znacznych nakładów na modernizację dotychczasowego źródła ciepła T. znajdującego się w P. i zasilającego P., w celu dostosowania go do przyszłych standardów emisyjnych. Dodatkowo zakłada się, że będąca naturalną konsekwencją realizacji połączenia P. i W., zmiana lokalizacji wytwarzania ciepła z P. na W. spowoduje wzrost wytwarzania energii elektrycznej w źródłach T, co skutkować będzie wzrostem przychodów z tytułu sprzedaży tej energii.

Uzasadnienie do pyt. 2

Jeżeli organ uznał stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pyt. 1) za nieprawidłowe, czego skutkiem byłoby uznanie, że V. zobowiązana jest do dokumentowania czynności wykonywanych na podstawie przedmiotowych Umów fakturą, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z Umów, które T. zawarła z V. wynika, że działania realizowane na jej podstawie powinny doprowadzić do zwiększenia mocy i ilości ciepła jaką V. zamawiać będzie u T. w celu zapewnienia przesyłu ciepła do P. ze źródeł ciepła T przyłączonych do W..

W związku z powyższym, działania podejmowane przez Strony na podstawie każdej z przedmiotowych Umów przyczynią się do:

  1. zwiększenia obrotu V. i T opodatkowanego podatkiem od towarów i usług,
  2. zwiększenia mocy cieplnej i odbioru ciepła przez V. ze źródeł należących do T, a co za tym idzie przełożą się bezpośrednio na obrót realizowany z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez T.,
  3. zwiększenia obrotu T z tytułu sprzedaży wytwarzanej w tych źródłach energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, co przełoży się na podniesienie przychodów T, tj. kwoty obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynności wykonywane na podstawie Umów przez V. przyczynią się do zwiększenia obrotów T z tytułu realizowanych dostaw towarów (w tym energii elektrycznej).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uwagi należy zatem uznać, iż koszty czynności wykonywanych przez V., tak na podstawie Umowy Inwestycyjnej, jak i na podstawie Umowy Projektowej, które pokryje T., będą docelowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. odpłatnej dostawy ciepła i energii elektrycznej. W takim przypadku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT T. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez V., dokumentujących poniesienie kosztów związanych z wykonaniem przedmiotu każdej z Umów.

Uzasadnienie do pyt. 3

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym realizacja prac wynikających z Umowy Inwestycyjnej będzie związana z realizacją dwóch głównych etapów, w ramach których wykonane zostaną następujące obiekty:

Etap I

  1. Odcinek... - budowa rurociągu preizolowanego na terenie osiedla N..., który połączy W. z siecią ciepłowniczą osiedla N..., należącą do V.;
  2. przepompownia PP2 - budowa przepompowni zwiększającej możliwości przesyłowe z 40 MWth na 120 MWth;

przy czym oba te elementy zostaną wykonane i mogą istnieć niezależnie od siebie.

Etap II

  1. Magistrala - budowa odcinka sieci ciepłowniczej od sieci ciepłowniczej osiedla N... należącej do V. do P., przy czym V. określi przed budową swoje rzeczywiste zapotrzebowanie, co może skutkować zwiększeniem średnicy rurociągu,
  2. przepompownia PP3 - przepompownia na Magistrali do P. pomiędzy osiedlem N... i P..., zwiększająca możliwości przesyłania ciepła Magistralą do P.,

przy czym oba te elementy zostaną wykonane i jako współzależne będą eksploatowane łącznie.

Z kolei wykonanie Umowy Projektowej będzie związane z realizacją poszczególnych elementów umowy tj.:

  1. ustaleniem przebiegu trasy Magistrali do P. oraz PP3;
  2. systematycznym pozyskiwaniem tytułów prawnych do nieruchomości;
  3. przygotowaniem dokumentacji projektowej (w tym projektu budowlanego i wykonawczego);
  4. uzyskaniem określonych dokumentów, opracowań, opinii, uzgodnień, zgód i pozwoleń niezbędnych do uzyskania decyzji na budowę;
  5. uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Żadna z powyższych Umów nie wiąże ściśle wykonania ww. etapów z dokonaniem ich rozliczeń, nawet jeśli określa odrębne poziomy wynagrodzeń dla poszczególnych elementów Przedsięwzięcia: Przepompownia PP2, Magistrala do P., Przepompownia PP3.

Wyjątkiem jest Odcinek N..., w przypadku którego rozliczenie zostanie dokonane jednorazowo, w zryczałtowanej wysokości, po dokonaniu odbioru końcowego tego etapu.

W związku z powyższym, za wyjątkiem Odcinka N... oraz części zryczałtowanych wydatków wewnętrznych, dokonywanie rozliczeń następuje w cyklicznych czteromiesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie zestawień poniesionych nakładów i wydatków za dany czteromiesięczny okres rozliczeniowy.

Na podstawie takiego dokumentu, po uwzględnieniu ustalonych w umowie parytetów lub kwot ryczałtowych, sporządzony zostanie przez V. odpowiedni dokument księgowy (nota, faktura) stanowiący podstawę obciążenia T.

Termin płatności wynikający z zapisów ujętych w każdej z Umów wynosi 30 dni od dnia doręczenia T. stosownego dokumentu.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia, tak z tytułu Umowy Inwestycyjnej jak i z tytułu Umowy Projektowej, mają charakter płatności lub rozliczeń, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei artykuł 19a ust. 3 ww. ustawy stanowi zaś, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy dokonując określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług należy uwzględnić zapisy oraz konstrukcję przedmiotowych Umów. W efekcie w omawianej sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie:

  1. zgodnie z art. 19a ust. 2 z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w zakresie wynagrodzenia Odcinka N..., tj. w momencie dokonania odbioru końcowego tego etapu, z uwagi na jednorazowy, a nie cykliczny charakter czynności,
  2. zgodnie z 19a ust. 3 ustawy o VAT w pozostałym zakresie wynikającym z Umowy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie rozliczenia określone w Umowie, dokonywane przez Strony.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w zakresie uznania partycypacji w kosztach realizowanej inwestycji za partycypację w kosztach wspólnego przedsięwzięcia niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pyt. nr 1), prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

  1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku od towarów i usług, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła, wraz z innym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej, podjęły decyzję o realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci:

  1. prac projektowych i przygotowawczych związanych z budową Magistrali, oraz
  2. budowy urządzeń i instalacji przez Wnioskodawcę obejmującej budowę Odcinka oraz ich połączenia.

Wspólne przedsięwzięcie podjęte zostało z uwagi na to, że:

  1. Wnioskodawca jako właściciel Sieci Ciepłowniczej (dalej: W.) i jako przedsiębiorstwo ciepłownicze zajmujące się dystrybucją i przesyłem ciepła jest zobowiązany na podstawie ustawy Prawo energetyczne do dążenia do rozbudowy systemu ciepłowniczego;
  2. Wnioskodawca zamierza rozbudować własną sieć ciepłowniczą, pozyskiwać nowych odbiorców na tym obszarze oraz świadczyć usługę przesyłania ciepła do P. rozszerzając tym samym obszar swojej działalności,
  3. Wnioskodawca dysponuje szeroką wiedzą w zakresie rynku ciepła systemowego w tym w szczególności w zakresie dystrybucji i przesyłu ciepła, a ponadto posiada odpowiednie zaplecze techniczne;
  4. Wnioskodawca dysponuje wysoko wykwalifikowaną kadrą pracowników;
  5. T. jest zainteresowana przyłączeniem należącej do T Sieci Ciepłowniczej na terenie P., ...(P.) do W. w celu optymalizacji pracy swojego majątku wytwórczego i wytwarzania ciepła w swoich źródłach, a także maksymalizacji pracy należących do niej elektrociepłowni czego skutkiem będzie zwiększenie wolumenu wytwarzanej energii elektrycznej w kogeneracji i zmniejszenie kosztów zmiennych produkcji ciepła;
  6. T. jest zainteresowana ograniczeniem negatywnego wpływu Elektrociepłowni P. na środowisko poprzez wykorzystanie jej jako źródła szczytowego i zamianę wykorzystywanego paliwa z węgla kamiennego na gaz ziemny oraz ograniczenie kosztów związanych z modernizacją istniejącej elektrociepłowni w celu spełnienia przyszłych standardów emisyjnych.

W celu realizacji powyższego, w dniu 12 stycznia 2016 r. spółki zawarły dwie umowy o współpracy:

  1. umowę o współpracy w sprawie prac projektowych i przygotowawczych (dalej: Umowa Projektowa) obejmującą między innymi: sporządzenie dokumentacji projektowej Przedsięwzięcia, w tym projektu budowlanego i wykonawczego, jak również uzyskanie ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę lub dokonanie stosownych zgłoszeń na podstawie przepisów prawa budowlanego,
  2. umowę o współpracy-inwestycyjną (dalej: Umowa Inwestycyjna), której przedmiotem jest określenie zasad współpracy między stronami związanej z realizacją Przedsięwzięcia na etapie inwestycyjnym (tj. budowy urządzeń i instalacji oraz ich połączenia).

Po stronie Wnioskodawcy realizacja Przedsięwzięcia doprowadzi do optymalnego rozwoju należącej do niej infrastruktury ciepłowniczej oraz umożliwi realizację nowego przyłączenia w zachodniej części miasta. Co istotne, umożliwi to świadczenie usług przesyłowych na rzecz T, w większym niż obecnie zakresie. Jednakże świadczenie tej usługi będzie się odbywało na podstawie odrębnej umowy, za wynagrodzeniem obecnie określonym właściwą taryfą podlegającą zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z przepisami prawa energetycznego.

Z kolei T. zawarła Umowę z uwagi na fakt, że po wykonaniu inwestycji, wzrośnie zapotrzebowanie na wytwarzane przez nią ciepło, w celu pokrycia potrzeb nowych rynków, w tym w szczególności rynku odbiorców przyłączonych do P., jak również możliwe będzie lepsze wykorzystanie majątku wytwórczego, dzięki czemu, poza zwiększeniem ilości produkowanego ciepła, zwiększy się w istotny sposób wytwarzanie energii elektrycznej.

V. będzie mogła zapewnić świadczenie usługi przesyłania ciepła z własnych źródeł T. do należącej do T. P.. Dzięki temu T. nie będzie zobowiązana do poniesienia znacznie wyższych nakładów inwestycyjnych na modernizację posiadanego przez nią, zasilającego P., dotychczasowego źródła ciepła znajdującego się w P., w celu dostosowania go do przyszłych standardów emisyjnych. Obecnie Elektrociepłownia jest jedynym źródłem pracującym na potrzeby dostarczania ciepła do P.. Konsekwencją braku realizacji inwestycji połączenia P. i W. byłaby konieczność utrzymania źródła w P., jako jedynego pracującego na potrzeby tamtejszego rynku ciepła. Wiązałoby się to z koniecznością poniesienia wysokich kosztów modernizacji, wynikających z potrzeby dostosowania zakładu do przyszłych, zaostrzonych standardów emisji. Realizacja inwestycji pozwoli ograniczyć znacznie zakres prac związanych z przystosowaniem urządzeń do spełnienia przyszłych standardów emisyjnych, gdyż znaczna część ciepła potrzebnego w P., dostarczana będzie z zakładów T., które w pełni spełniają standardy środowiskowe.

Mając na uwadze wzajemne poszanowanie interesów drugiej strony, w ramach realizacji Przedsięwzięcia podstawę współdziałania Stron Umowy będą stanowiły:

  1. wzajemnie informowanie o działaniach związanych z realizacją Umów,
  2. współdziałanie przy realizacji Przedsięwzięcia,
  3. ponoszenie niezbędnych nakładów i kosztów związanych z realizacją Przedsięwzięcia na zasadach określonych w Umowach, w tym dokonywanie wzajemnych rozliczeń z tego tytułu, zgodnie z postanowieniami Umów,
  4. zachowanie poufności na zasadach określonych w Umowach,
  5. zawarcie nowej umowy przesyłu lub dystrybucji ciepła ze źródeł T. do P.

Każda ze stron Umowy inwestycyjnej oraz Umowy Projektowej jest zobowiązana do określonego zachowania wynikającego z zapisów tych umów.

W tym zakresie obie Umowy zobowiązują V. m.in. do:

  1. zapewnienia realizacji przedmiotu Umowy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i uzgodnionym przez Strony harmonogramem rzeczowo - finansowym,
  2. sporządzenia dokumentacji projektowej, w tym projektów budowlanych i wykonawczych, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, normami oraz zasadami wiedzy technicznej,
  3. nabywania autorskich praw majątkowych do Utworów powstałych w związku z realizacją Umowy,
  4. zapewnienia koordynacji i zarządzania pracami związanymi z realizacją Przedsięwzięcia,
  5. przekazywania T. informacji z przebiegu prac,
  6. zapewnienia realizacji Odcinka N... i przepompowni PP2 (Etap I),
  7. zapewnienia realizacji Magistrali do P. i przepompowni PP3, z zastrzeżeniem odstępstw, o których jest mowa w Umowie (Etap II),
  8. udostępniania T. w terminie określonym w Umowie dokumentów niezbędnych do potwierdzenia nakładów i wydatków na realizację Umowy,
  9. podejmowania działań w celu uzyskania dofinansowania zewnętrznego w ramach procesu przyznawania dotacji,
  10. przesyłania ciepła ze źródeł T do szczegółowo określonego w Umowie miejsca dostawy/odbioru ciepła.

Z kolei obowiązki T wynikające z postanowień Umów obejmują następująco:

  1. dostarczanie V. informacji i dokumentów, niezbędnych dla prawidłowej i terminowej realizacji Przedsięwzięcia, w tym dla celów uzyskania dofinansowania zewnętrznego w ramach procesu przyznawania dotacji (na poziomie lokalnym, krajowym lub europejskim),
  2. wspieranie V. w relacjach z organami administracji publicznej,
  3. wspieranie V. przy pozyskiwaniu niezbędnych dokumentów, opracowań, opinii, uzgodnień, zgód, pozwoleń i decyzji wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami, ponadto niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, bądź dokonaniu zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę,
  4. wspieranie V. w negocjacjach z właścicielami nieruchomości lub użytkownikami wieczystymi przy ustanawianiu służebności, bądź pozyskiwaniu innych tytułów prawnych do tych nieruchomości w związku z realizacją niniejszej Umowy,
  5. wspieranie V. przy przygotowywaniu projektów budowlanych i wykonawczych,
  6. dokonywanie terminowych płatności z tytułu realizacji Umowy zgodnie z harmonogram rzeczowo-finansowym,
  7. odbieranie ciepła na Granicy Dostawy Ciepła na poziomie wspólnie ustalonym przez Strony.

Za podstawowy obowiązek T należy uznać jednak współfinansowanie nakładów i kosztów poniesionych przez V. na realizację Przedsięwzięcia. Zgodnie z postanowieniami obu Umów Strony ustaliły parytet pokrycia nakładów i kosztów związanych z realizacją Przedsięwzięcia w proporcji: 66,7% przez T. i 33,3% przez V., przy czym łączne nakłady na realizację Przedsięwzięcia (Budżet Przedsięwzięcia - zawiera w sobie obie umowy inwestycyjną i projektową) nie mogą przekroczyć kwoty ustalonej przez Strony. W przypadku konieczności przekroczenia przez V. kwoty określonej w Budżecie Przedsięwzięcia z powodu wystąpienia ryzyka wykonawczego lub administracyjnego, uruchomiona zostanie rezerwa, przy czym Strony zobowiązują się do rozliczenia rzeczywistych nakładów i wydatków w ramach uruchomionej rezerwy w proporcji 66,7% ze środków V. i 33,3% ze środków T. W ramach Budżetu Przedsięwzięcia pokrywane będą również nakłady i koszty poniesione na pozyskanie tytułów prawnych do nieruchomości. Całość mienia powstałego w wyniku realizacji Umowy (tak składników materialnych jak i niematerialnych majątku) będzie stanowić wyłączną własność V..

Co do zasady, koszty realizacji Umów będzie ponosiła V., a ich zwrot zgodnie z przyjętym przez strony parytetem będzie następował po przedstawieniu T. przez V. raportów potwierdzających realizację poszczególnych etapów prac oraz poniesienie kosztów i nakładów z tym związanych stosownie do postępu prac określonych w harmonogramie rzeczowo-finansowym. Raporty te będą przedstawiane T. przez V. w okresach czteromiesięcznych, a do zestawień będą dołączane stosowne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych kosztów i nakładów. Po wyliczeniu poziomu współfinansowania przez T. zgodnie z przyjętym parytetem, V. wystawi dokument księgowy stanowiący podstawę obciążenia T kwotą współfinansowania. Ponadto T. zapłaci V., w okresach miesięcznych, określoną w Umowie inwestycyjnej część zryczałtowanych wydatków wewnętrznych (które stanowią również część Budżetu Przedsięwzięcia) z tytułu zarządzania i nadzoru nad przygotowaniem i realizacją Przedsięwzięcia wykonywanego przez wyspecjalizowane komórki V.. Niektóre elementy Przedsięwzięcia rozliczone zostaną w oparciu o ryczałtowe wartości ustalone w Umowie Inwestycyjnej.

Niektóre elementy Przedsięwzięcia rozliczone zostaną w oparciu o ryczałtowe wartości ustalone w Umowie Inwestycyjnej. W taki sposób zostanie rozliczony koszt Odcinka N..., przy czym zwrot nakładów przez T. ponad ustaloną wartość ryczałtową będzie możliwy tylko w przypadku nieprzekroczenia Budżetu Przedsięwzięcia. Podkreślić należy, że w tym przypadku zwrot wydatków nastąpi, na zasadzie odstępstwa od przyjętych zasad, jednorazowo na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez V. po dokonaniu przez nią odbioru końcowego tego Odcinka N....

Z kolei przepompownia PP2, rozliczana będzie na zasadach ustalonych w Umowie Inwestycyjnej do z góry określonej kwoty. W przypadku przekroczenia kwoty określonej w Umowie inwestycyjnej koszty realizacji PP2 przewyższające tę kwotę zostaną rozliczone pod warunkiem nieprzekroczenia całkowitego Budżetu Przedsięwzięcia i kwoty rezerwy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy partycypacja T w kosztach inwestycji określonej w Umowie Inwestycyjnej oraz Umowie Projektowej stanowi wynagrodzenie z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W tym miejscu należy odnieść się także do istoty wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady wspólne przedsięwzięcie zrzesza co najmniej dwa podmioty gospodarcze na określony czas, w konkretnym celu. Jest to wspólne działanie w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa taka zawarta między podmiotami z reguły wiąże je na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty zawierające porozumienie zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach, a w działaniach związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia działają razem.

Zatem w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach obie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem drugiej strony umowy.

W omawianej sprawie nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu. W wyniku zawartej umowy wystąpią elementy opodatkowanego świadczenia wykonywanego przez V. na rzecz T. Zawarte przez Strony umowy mają na celu doprowadzenie do zwiększenia mocy i ilości ciepła jaką V. zamawiać będzie u T w celu zapewnienia przesyłu ciepła do P. ze źródeł ciepła T przyłączonych do W.. Zatem działania podejmowane przez Strony na podstawie opisanych umów przyczynią się m.in. poprzez zwiększenie mocy cieplnej i odbioru ciepła do zwiększenia obrotu V. i T opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Należy zatem uznać, że między Stronami wystąpi stosunek zobowiązaniowy. W analizowanej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz T wypełniają niewątpliwie definicję odpłatnego świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, Zainteresowany jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących wykonanie opisanych czynności na rzecz T.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym partycypacja T w realizacji inwestycji określonej w Umowie Inwestycyjnej oraz w Umowie Projektowej nie stanowi wynagrodzenia z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinna być dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturami należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy T. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez V., z tytułu obciążenia T kosztami wykonania umów.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że działania podejmowane przez Strony na podstawie opisanych umów przyczynią się do:

  1. zwiększenia obrotu V. i T opodatkowanego podatkiem od towarów i usług,
  2. zwiększenia mocy cieplnej i odbioru ciepła przez V. ze źródeł należących do T, a co za tym idzie przełożą się bezpośrednio na obrót realizowany z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez T.,
  3. zwiększenia obrotu T z tytułu sprzedaży wytwarzanej w tych źródłach energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, co przełoży się na podniesienie przychodów T, tj. kwoty obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zatem czynności wykonywane na podstawie Umów przez V. przyczynią się do zwiększenia obrotów T z tytułu realizowanych dostaw towarów (w tym energii elektrycznej).

Z uwagi na powyższe uznać należy, że koszty czynności wykonywanych przez V., tak na podstawie Umowy Inwestycyjnej, jak i na podstawie Umowy Projektowej, które pokryje T., w określonym udziale procentowym, będą docelowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. odpłatnej dostawy ciepła i energii elektrycznej. W takim przypadku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT T. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez V., dokumentujących poniesienie kosztów związanych z wykonaniem przedmiotu każdej z umów, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym T. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez V. z tytułu obciążenia T kosztami wykonania każdej z umów, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowym jest rozpoznanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 2 oraz 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyżej wskazany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i za ten okres powinien być rozliczony. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy realizacja prac wynikających z Umowy Inwestycyjnej będzie związana z realizacją dwóch głównych etapów, w ramach których wykonane zostaną następujące obiekty:

Etap I

  1. Odcinek N... - budowa rurociągu preizolowanego na terenie osiedla N..., który połączy W. z siecią ciepłowniczą osiedla N..., należącą do V.;
  2. przepompownia PP2 - budowa przepompowni zwiększającej możliwości przesyłowe z 40 MWth na 120 MWth;

- przy czym oba te elementy zostaną wykonane i mogą istnieć niezależnie od siebie.

Etap II

  1. Magistrala do P. - budowa odcinka sieci ciepłowniczej od sieci ciepłowniczej osiedla N... należącej do V. do P., przy czym V. określi przed budową swoje rzeczywiste zapotrzebowanie, co może skutkować zwiększeniem średnicy rurociągu,
  2. przepompownia PP3 - przepompownia na Magistrali do P. pomiędzy osiedlem N... i P..., zwiększająca możliwości przesyłania ciepła Magistralą do P.,

- przy czym oba te elementy zostaną wykonane i jako współzależne będą eksploatowane łącznie.

Natomiast wykonanie Umowy Projektowej będzie związane z realizacją poszczególnych elementów umowy tj.:

  1. ustaleniem przebiegu trasy Magistrali do P. oraz PP3;
  2. systematycznym pozyskiwaniem tytułów prawnych do nieruchomości;
  3. przygotowaniem dokumentacji projektowej (w tym projektu budowlanego i wykonawczego);
  4. uzyskaniem określonych dokumentów, opracowań, opinii, uzgodnień, zgód i pozwoleń niezbędnych do uzyskania decyzji na budowę;
  5. uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Żadna z powyższych Umów nie wiąże ściśle wykonania ww. etapów z dokonaniem ich rozliczeń, nawet jeśli określa odrębne poziomy wynagrodzeń dla poszczególnych elementów Przedsięwzięcia: Przepompownia PP2, Magistrala do P., Przepompownia PP3. Wyjątkiem jest Odcinek N..., w przypadku którego rozliczenie zostanie dokonane jednorazowo, w zryczałtowanej wysokości, po dokonaniu odbioru końcowego tego etapu.

Za wyjątkiem Odcinka N... oraz części zryczałtowanych wydatków wewnętrznych, dokonywanie rozliczeń następuje w cyklicznych czteromiesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie zestawień poniesionych nakładów i wydatków za dany czteromiesięczny okres rozliczeniowy. Na podstawie takiego dokumentu, po uwzględnieniu ustalonych w umowie parytetów lub kwot ryczałtowych, sporządzony zostanie przez V. odpowiedni dokument księgowy (nota, faktura) stanowiący podstawę obciążenia T.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w omawianej sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie:

  1. zgodnie z art. 19a ust. 2 z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w zakresie wynagrodzenia Odcinka N..., tj. w momencie dokonania odbioru końcowego tego etapu, z uwagi na jednorazowy, a nie cykliczny charakter czynności,
  2. zgodnie z 19a ust. 3 ustawy o VAT w pozostałym zakresie wynikającym z Umowy, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie rozliczenia określone w Umowie, dokonywane przez Strony.

Zatem w zakresie obowiązku podatkowego Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.