0114-KDIP4.4012.62.2018.1.AKO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie czynności wykonywanych w ramach zawartego Porozumienia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu oraz uznanie uzyskanych kwot za wynagrodzenie za wykonanie tych usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach zawartego Porozumienia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu oraz uznania uzyskanych kwot za wynagrodzenie za wykonanie tych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach zawartego Porozumienia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu oraz uznania uzyskanych kwot za wynagrodzenie za wykonanie tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X. jest stowarzyszeniem twórczym reprezentującym interesy środowiska teatralnego, filmowego i radiowo-telewizyjnego wobec władz państwowych, miejskich i samorządowych. Jako organizacja środowiskowa posiada licencję na ochronę praw autorskich artystów i wykonawców. Cele X. zostały określone w Statucie X. (dalej: „Statut” – obecnie obowiązuje tekst jednolity uchwalony w 2015 r.). Ze Statutu wynika, że celami tymi m.in. jest: jednoczenie środowiska Twórców i Artystów dla kultywowania tradycji i tworzenia nowych wartości kultury narodowej; zbiorowe zarządzenie i ochrona powierzonych X. praw autorskich i praw do artystycznych wykonań oraz wykonywanie uprawnień przyznanych organizacjom zbiorowego zarządzania na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; reprezentowanie i ochrona artystycznych praw Twórców i Artystów; ochrona praw materialnych Twórców i Artystów; kształtowanie zasad etyki i solidarności zawodowej; popieranie i promocja polskiego teatru, estrady, tańca, radia, telewizji, filmu i dubbingu; współpraca z władzami państwowymi i samorządowymi.

Wymienione cele X. realizuje m.in. poprzez: podejmowanie działań na rzecz rozwoju kultury teatralnej, filmowej, estradowej, radia i telewizji oraz innych dziedzin kultury, w tym także poprzez inicjowanie działalności badawczo-naukowej oraz wydawniczej; udział w kształtowaniu prawa chroniącego twórczość artystyczną oraz podejmowanie działań w celu tworzenia i rozwijania prawnej ochrony Twórców i Artystów oraz działalności artystycznej; współudział w projektowaniu, nowelizacji lub zmianie aktów prawnych dotyczących działalności instytucji artystycznych i kultury; organizowanie kursów, konferencji, zjazdów, odczytów, dyskusji, pokazów teatralnych i filmowych; organizowanie egzaminów eksternistycznych; prowadzenie działalności integrujących członków X poprzez aktywność kulturalną, artystyczną, towarzyską; pomoc socjalną dla członków X.

Tak jak zostało powyżej wspomniane, X. wykonuje także uprawnienia przyznane organizacjom zbiorowego zarządzania, wynikające m.in. z rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów do których należy podział opłat pobranych (dalej: „rozporządzenie Ministra Kultury”). W ramach tego obowiązku X podpisało w dniu 12 listopada 2008 r. porozumienie z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi artystów wykonawców tj. Stowarzyszenie A (dalej: „A”), Stowarzyszeniem B (dalej: „B”), Związkiem C (dalej: „C”), Stowarzyszenie D (dalej: „D”), uzupełnione aneksem z dnia 12 listopada 2008 r. (dalej: „Porozumienie”). Przedmiotem Porozumienia jest wykonanie przez X obowiązków wynikających z rozporządzenia Ministra Kultury, tj. dochodzenia i pobrania opłat od urządzeń i nośników wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia (dalej: „opłaty”), a następnie dokonanie ich podziału na rzecz artystów wykonawców. Opłaty są przekazywane w wysokości proporcjonalnej do zakresu utrwalania do własnego użytku osobistego artystycznych wykonań pochodzących od reprezentowanych przez te organizacje podmiotów.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Kultury, X. ma prawo do potrącenia z przekazywanych opłat, kosztów jakie ponosi w ramach ich dochodzenia, poboru oraz podziału. W związku z tym, w ramach Porozumienia, X jest uprawniony do potrącenia 5% wartości kwot przekazywanych na rzecz A, C, D oraz B (dalej: „kwoty inkasa”).

W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym pojawiły się wątpliwości, czy potrącone przez X kwoty inkasa w wysokości 5% stanowią wynagrodzenie za wykonane usługi na rzecz A, C, D oraz B, podlegające opodatkowaniu i czy potrącona kwota inkasa stanowi wynagrodzenie za te czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane w ramach zawartego Porozumienia, tj. czynności polegające na dochodzeniu i poborze od właściwych instytucji opłat od urządzeń i nośników, a następnie ich podział na uprawnione organizacje należy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT uznać za wykonywanie usług, podlegających opodatkowaniu VAT?
  2. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskane przez niego kwoty w wysokości 5% z tytułu potrącenia kosztów wynikających z dochodzenia, pobrania oraz podziału opłat od urządzeń i nośników na rzecz A, C, D oraz B („kwoty inkasa”) w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za wynagrodzenie za wykonanie usług, o których mowa w pytaniu 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 – czynności wykonywane w ramach zawartego Porozumienia, tj. czynności polegające na dochodzeniu i poborze od właściwych instytucji opłat od urządzeń i nośników a następnie ich podział pomiędzy uprawnione organizacje należy w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT kwalifikować jako wykonanie usług, podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 – uzyskane „kwoty inkasa” w wysokości 5% stanowią wynagrodzenie za wykonanie na rzecz A, C, D oraz B usług, które polegają na dochodzeniu i pobraniu opłat od urządzeń i nośników, a następnie ich podziale pomiędzy uprawnione organizacje.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odnosząc powyższe do istoty sprawy należy wskazać, że X jest organizacją zbiorowego zarządzania i ochroną powierzonych im praw autorskich oraz pokrewnych. Na podstawie wspomnianego rozporządzenia Ministra Kultury jest zobowiązana dochodzić opłat od urządzeń i nośników od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych, a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazania pobranych opłat podmiotom uprawnionym.

Zdaniem X, czynności jakie on wykonuje w ramach zawartego Porozumienia w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za wykonywanie na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymywania opłat od urządzeń i nośników usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z przyczyn podanych poniżej. Jak wynika z ustawy o VAT, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Co więcej, zastosowana w przepisach o VAT definicja „usługi” oznacza, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie (nie tylko polegające na działaniu ale także na niedziałaniu).

Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (wyrok NSA z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. To oznacza, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
  2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przekładając powyższe na stan faktyczny sprawy, należy stwierdzić, że pomiędzy X a A, C, D oraz B zachodzi stosunek prawny, który polega na wykonywaniu przez X czynności dochodzenia i poboru opłat od urządzeń i nośników a potem ich podział na uprawnione podmioty. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Porozumienia należy przyrównać do czynności „inkasenta”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność ta spełnia kryteria uznania jej za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że Wnioskodawca został zobowiązany do wykonywania tych czynności na mocy przepisów prawa. Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest także świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z przepisów prawa.

W podobnej sprawie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., I FSK 1591/15 (odnoszącym się co prawda do poboru opłaty targowej, jednakże – w ocenie Wnioskodawcy – wykazujący dużą zbieżność z obowiązkami nałożonymi na X). W wyroku tym NSA stwierdził, że „Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach tut. Sądu z 12 maja 2015 r., I FSK 499/14 i I FSK 699/14, że ocena, czy z tytułu takiego stosunku administracyjnoprawnego, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent (jest on zobowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), inkasent jest podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym opodatkowaną tym podatkiem usługę, zależy od tego, czy wynikające z tego stosunku obowiązki wykonuje niezależnie (samodzielnie) w stosunku do nakazującego wykonanie tych czynności organu prawa publicznego. Przy obecnej definicji usługi nie ma znaczenia, że wiążący inkasenta oraz gminę (miasto) stosunek prawny jest natury administracyjnej. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką komunalną (skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi również do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez skarżącą jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiędzy wyodrębnionymi dwiema stronami, usługodawcą (skarżącą) a usługobiorcą (gminą) istnieje bowiem stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, skarżącej – spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika VAT. Tym samym, przedmiotowe czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez skarżącą, która nie znajduje również oparcia we wskazywanym przez nią orzecznictwie”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych wyrokach sądów administracyjnych; tytułem przykładu należy wskazać wyrok NSA z 12 maja 2015 r., I FSK 222/14, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2015 r., III SA/Wa 1875/14, wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2015 r. sygn. III SA/Wa 1875/14, a także wyrok NSA z 29 września 2016 r., I FSK 950/14.

W powyższych wyrokach sądy administracyjne zgodnie twierdzą, że w stosunku do czynności wykonywanych co prawda w ramach obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale wykonywane przez podmiot który nie jest organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie znalazło oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku WSA w Kielcach z 30 stycznia 2014 r., I SA/Ke 692/13 sąd orzekł, że „Na gruncie ustawy o VAT pobór opłaty targowej przez skarżącą mieści się w pojęciu świadczenia usług i nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z przyjętym w ustawie o VAT unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłącznie konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07)”.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że X wykonując czynności polegające na dochodzeniu, poborze opłat od urządzeń i nośników, a następnie ich podziale wykonuje usługę o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wykazano powyżej, spełnione są wszelkie przesłanki kwalifikacji tych czynności jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT, tj. (i) istnieje beneficjent tej czynności, (ii) czynności są wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, (iii) istnieje skonkretyzowana korzyść po stronie dokonującego czynności.

Ad. 2

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak już wskazywano, o wynagrodzeniu w ramach danej czynności można mówić, gdy usługodawcę łączy stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.

Jak wskazano w stanie faktycznym, X uzyskuje wynagrodzenie w wysokości 5%, za wykonanie na rzecz A, C, D oraz B usług, które polegają na dochodzeniu i pobraniu, a następnie podziale opłat od urządzeń i nośników pomiędzy uprawnione organizacje/podmioty. Zdaniem X, wykonywanie tych czynności należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana „kwota inkasa” spełnia przesłankę uznania jej za wynagrodzenie za wykonanie usług polegających na dochodzeniu, poborze opłat od urządzeń i nośników a następnie ich podziale na uprawnione podmioty.

Zdaniem Wnioskodawcy na taką kwalifikację wykonywanych czynności i podstawy opodatkowania nie ma wpływu wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-37/16 Stowarzyszenie Artystów Wykonawców Utworów Muzycznych i Słowno Muzycznych SAWP (SAWP) w którym uznano, że podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu tej dyrektywy na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów ale we własnym imieniu, opłaty od sprzedaży tych urządzeń i nośników. Należy jednak podkreślić, że wyrok ten przesądza jedynie o braku opodatkowania VAT opłat, które pobierane są na rzecz autorsko uprawnionych przez organizacje zbiorowego zarządzania od producentów czystych nośników. Nie odnosi się jednak do kwalifikacji czynności polegających na dochodzeniu i pobieraniu opłat od urządzeń i czystych nośników a potem ich dalszego podziału dla podmiotów uprawnionych, a w konsekwencji – kwalifikacji otrzymywanego przez X wynagrodzenia, czyli tzw. „kwot inkasa”. Podkreślić też należy, że Wnioskodawca nie odnosi się w swoim pytaniu do opodatkowania samych opłat od urządzeń i nośników, ale czynności wykonywanych przez niego w ramach zawartego Porozumienia, polegających na dochodzeniu, poborze a następnie podziału tych opłat. W związku z tym, należy uznać że wspomniany wyrok TSUE nie ma bezpośredniego przełożenia na stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku i kwalifikację czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzyskane przez X „kwoty inkasa” w wysokości 5% z tytułu wykonywania czynności polegających na dochodzeniu, poborze podziału opłat od urządzeń i nośników na rzecz A, C, D oraz B stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.