0114-KDIP4.4012.23.2018.2.KR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie czynności za odpłatne świadczenie usług i uwzględnienie w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności za odpłatne świadczenia usług i uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 marca 2018 r. (skutecznie doręczone 13 marca 2018 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych czynności za odpłatne świadczenia usług i uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu kolejowego. Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”). Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach. Rzeczone badania naukowe oraz prace badawczo-rozwojowe ukierunkowane są na:

  • rozwiązywanie złożonych problemów modernizacji infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego,
  • doskonalenie technologii przewozów pasażerów i ładunków środkami transportu szynowego,
  • zmniejszenie ryzyka eksploatacji transportu szynowego w warunkach jego normalnego działania i w stanach zagrożeń,
  • naukowo-techniczne wsparcie projektowania, budowy i eksploatacji kolei dużych prędkości,
  • zintegrowanie polskiej sieci kolejowej z siecią europejską,
  • minimalizację oddziaływań transportu szynowego na środowisko naturalne oraz ułatwienie dostępu do tego transportu osobom niepełnosprawnym.

Zakresem działań, o których mowa powyżej ukierunkowanych na wdrażanie i upowszechnianie prowadzonych prac w praktyce przedsiębiorstw przemysłowych są następujące obszary:

  • drogi kolejowe i drogi miejskiego transportu szynowego,
  • pojazdy szynowe,
  • przewozy pasażerów i ładunków oraz logistyka i analizy rynku transportowego,
  • sterowanie ruchem i automatyka,
  • telekomunikacja i teleinformatyka,
  • sieć trakcyjna, zasilanie trakcji elektrycznej oraz urządzeń i systemów nietrakcyjnych,
  • materiały oraz elementy, zespoły i konstrukcje stosowane w transporcie szynowym,
  • ochrona środowiska naturalnego oraz dostępność transportu szynowego dla osób niepełnosprawnych,
  • bezpieczeństwo publiczne i techniczne w transporcie szynowym,
  • wykorzystanie transportu szynowego dla obronności kraju,
  • analizy ekonomiczne w transporcie szynowym,
  • modelowanie systemów i procesów transportu szynowego.

Do działań podejmowanych przez Instytut należą w szczególności:

  • rozwijanie teorii i metod badawczych w obszarach objętych zakresem działalności Instytutu,
  • współuczestnictwo w kluczowych projektach dotyczących rozwoju i modernizacji sieci kolejowej w Polsce oraz rozwoju sieci komunikacyjnych w aglomeracjach,
  • udział w europejskiej przestrzeni badawczej poprzez uczestnictwo w programach i projektach UE,
  • rozwiązywanie problemów modernizacji infrastruktury transportu szynowego,
  • tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego, w tym o szczególnym znaczeniu dla bezpieczeństwa pasażerów, ładunków i środowiska naturalnego,
  • badanie nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,
  • opracowanie i opiniowanie standardów oraz działanie prenormatywne w zakresie elementów infrastruktury transportu szynowego, procesów transportowych i bezpieczeństwa przewozów,
  • opracowanie wymagań dotyczących nowych systemów, wyrobów, technologii, wyposażenia technicznego i materiałów w transporcie szynowym, ze szczególnym uwzględnieniem bezpieczeństwa ruchu i ochrony środowiska,
  • rozwój metod monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń stwarzających zagrożenie dla ludzi, mienia i środowiska,
  • opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień technicznych, technologicznych i eksploatacyjnych transportu szynowego oraz wykonywanie innych prac usługowo-badawczych, w tym zadań doradczych oraz usług konsultacyjnych, objętych działalnością Instytutu,
  • sporządzenie opinii i ekspertyz dla organów administracji publicznej i organów wymiaru sprawiedliwości.
  • opracowanie analiz i ocen dotyczących stanu rozwoju nauki i techniki w zakresie działalności Instytutu, a także propozycji dotyczących wykorzystania osiągnięć światowych,
  • wytyczanie kierunków rozwoju w dziedzinach objętych działalnością Instytutu,
  • współpracę z krajowymi i zagranicznymi placówkami naukowymi.
  • udział w pracach legislacyjnych dotyczących polskiej i europejskiej sieci kolejowej,
  • sprawowanie nadzoru autorskiego nad wdrażaniem nowych rozwiązań technicznych i organizacyjnych,
  • prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej, a także w zakresie metrologii, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

  • wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),
  • wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,
  • dotacja podmiotowa otrzymywana zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2045 z późn. zm ), (dalej jako: „ustawa o finansowaniu nauki”) na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Wnioskodawcę badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Instytut dnia 3 marca 2017 r., zawarł ze spółką prawa polskiego (dalej jako: „spółka P.”) umowę współpracy (dalej jako: „umowa” lub „umowa współpracy”), celem przeprowadzenia Przedsięwzięcia S. (dalej jako: „Przedsięwzięcie S.”) - europejskiej inicjatywy, realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego w formie „wspólnego przedsięwzięcia” w zakresie badań naukowych i innowacji, która ma na celu stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze kolejowym z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku kolejowego w Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”), zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora kolejowego i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

Przedsięwzięcie współfinansowane jest ze środków UE w ramach programu ramowego w zakresie badań naukowych i innowacji na lata 2014-2020 (dalej jako: „program ramowy”) ustanowiony w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1291/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r.

Twórcami Przedsięwzięcia S. jest UE reprezentowana przez Komisję Europejską (dalej jako: „KE”) oraz Członkowie Założyciele inni niż UE.

Jednocześnie Członkami Przedsięwzięcia S. zostali także wybrani w drodze otwartego, niedyskryminującego konkursu ogłoszonego przez KE tzw. Członkowie Stowarzyszeni czyli podmioty prawa lub konsorcja podmiotów prawa z siedzibą w państwie członkowskim lub państwie stowarzyszonym uprawnieni do aplikowania o środki finansowe z programu ramowego, w tym spółka P. (spółka posiadająca status Członka Stowarzyszonego).

Spółka P. jest również członkiem konsorcjum E (dalej jako: „konsorcjum”), które jest ww. Członkiem Stowarzyszonym Przedsięwzięcia S., dzięki czemu może uczestniczyć w realizacji projektów prowadzonych w ramach Przedsięwzięcia S. oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w zakresie Przedsięwzięcia S. Spółka P., będąc koordynatorem projektu na Polskę, realizowanego w ramach Przedsięwzięcia S., zawarła z dyrektorem wykonawczym Przedsięwzięcia S. porozumienie o przyznaniu dofinansowania (dalej jako: „umowa o dotację” lub „umowa grantowa”), które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w działaniach realizowanych w związku z Przedsięwzięciem S. W konsekwencji tego spółka P. stała się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE, które przeznaczane jest na działania określone w umowie o dotację i aneksie do tej umowy.

W zapisach umowy o dotację przewidziano, iż beneficjenci dofinansowania powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji w zakresie Przedsięwzięcia S. powierzonego projektu (dalej jako: „projekt”), w tym m.in. mogą współpracować z powiązanymi stronami trzecimi. Jednakże to po stronie beneficjentów występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

Właśnie w takim kontekście Wnioskodawca zawierając umowę ze spółką P. na realizację projektu, stał się za jej pośrednictwem powiązaną stroną trzecią Przedsięwzięcia S, co potwierdza zapis w umowie grantowej. Status Instytutu jako powiązanej osoby trzeciej potwierdzony został również w umowie współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką P. z dnia 3 marca 2017 r. Wnioskodawca występuje w Przedsięwzięciu S. jako bezpośredni współwykonawca zadań w przeprowadzanym projekcie, co zostało podkreślone w ww. umowie między Instytutem a spółką P.

Przedmiotowy projekt, w którym uczestniczy Wnioskodawca obejmuje pracę naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez Wnioskodawcę i spółkę P. w ramach Przedsięwzięcia S. według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o finansowaniu nauki przez badania naukowe rozumieć należy trzy rodzaje różnych badań:

  1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
  3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził i nie prowadzi żadnych badań podstawowych w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki.

W związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką P umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie wspólnego Przedsięwzięcia S. mającego m in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego, w ocenie Instytutu, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Instytut na rzecz spółki P. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako pochodna projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy.

Jak więc zostało wskazane powyżej, efektem kooperacji pomiędzy Instytutem, a spółką P. będzie obustronny nieodpłatny transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanej dotacji, co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Przedsięwzięcia S.

Powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Przedsięwzięcia S., o którym traktuje niniejszy wniosek nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz spółkę P. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami. Niemniej jednak podkreślenia raz jeszcze wymaga fakt, że ewentualne rezultaty i pochodne naukowe (a nie wypracowany projekt czy raporty) mogą potencjalnie służyć przyszłym celom komercyjnym, które na moment powstania potencjalnych efektów badawczych nie są jednak określone.

W umowie grantowej zawarto także regulacje, że przyznana beneficjentom dotacja pokrywa koszty projektu zadeklarowane przez beneficjentów m.in. spółkę P. oraz powiązane strony trzecie, m in. Instytut, który otrzymuje dotację w wysokości 44%. Na pozostałe 56% kosztów Instytut będzie się ubiegać o dofinansowanie z Ministerstwa. Koszty te muszą spełniać odpowiednie warunki. Dofinansowanie z UE przekazywane jest przez KE bezpośrednio do beneficjenta - spółki P, a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Instytutowi w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego na projekcie. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w zawartej między Wnioskodawcą oraz spółką P. umowie współpracy - w myśl jednego z zapisów środki finansowe, będące dofinansowaniem otrzymane przez spółkę P. od KE, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie grantowej, spółka P. ma obowiązek przekazać Instytutowi, który wykonuje zadania objęte tą dotacją.

Wnioskodawca podkreślił fakt, iż oprócz powyżej wskazanego dofinansowania otrzymanego z UE przekazywanego przez KE za pośrednictwem bezpośrednio beneficjenta spółki P. do Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie otrzyma od spółki P. jakiegokolwiek innego wynagrodzenia. Dotacja przekazywana jest więc na poczet realizacji zadań określonych dla konkretnego podmiotu w umowie o dotacje. Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne nie będą więc stanowić elementu wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi czy też dostawy towarów gdyż takowych, w ocenie Instytutu, nie będzie, lecz przeznaczone zostaną w całości na pokrycie kosztów bezpośrednich realizacji projektu tj. na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy biorących udział z ramienia Instytutu w badaniach na rzecz realizacji projektu w ramach Przedsięwzięcia S. Wnioskodawca zaznaczył, iż jest w stanie przypisać każdy poniesiony koszt do przedmiotowego projektu.

Umowa współpracy zawiera również ogólne zasady przeprowadzenia przedsięwzięcia na gruncie krajowym. I tak, do zadań Instytutu, jako współwykonawcy projektu należy:

  • przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do projektu,
  • opracowanie projektu załącznika określającego zadania Instytutu oraz spółki P. związane z wykonaniem projektu, terminy oraz koszty,
  • realizacja zadań merytorycznych zgodnych z projektem,
  • przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań,
  • przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami umowy grantowej,
  • przekazywanie powyższych raportów, tj. merytorycznego oraz finansowego do spółki P,
  • przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca przedkłada status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe bezpośrednio do spółki P. Taki sposób postępowania pomiędzy powiązaną stroną trzecią (Instytut), a bezpośrednim beneficjentem (spółka P.) określony został zarówno w umowie współpracy, jak i umowie o dotację Ten sposób wymiany informacji został zatem narzucony treścią zawartej przez spółkę P. umowy o dotację. Z kolei, spółka P. jako członek zdefiniowanego powyżej konsorcjum, raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami uzyskanymi od Instytutu do lidera konsorcjum, który następnie sprawozdaje całość do KE. Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że przywołane powyżej raporty sporządzane w związku z projektem, przekazywane będą do spółki P. nieodpłatnie (zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonym w umowie o dotację), a wszystkie realizowane zadania związane z projektem w zakresie Przedsięwzięcia S. w założeniu nie miały podlegać fakturowaniu pomiędzy Instytutem a spółką P lub bezpośrednio jakimkolwiek innym podmiotem.

Biorąc pod uwagę całość powyżej zaprezentowanego stanu faktycznego, w wyniku powziętych wątpliwości, Wnioskodawca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, chce potwierdzić, iż prace wykonane przez Instytut jako powiązaną stronę trzecią Przedsięwzięcia S, które następnie zostaną przekazane spółce P., jako koordynatorowi, nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy o VAT. W związku z tym środki pieniężne otrzymane przez Instytut od spółki P. jako bezpośredniego beneficjenta dotacji unijnej na realizację projektu nie będą stanowiły obrotu, gdyż nie będą bezpośrednio wpływały na cenę transakcji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie będzie obowiązku wystawiania faktur na otrzymaną dotację. Prace wykonane przez Instytut jako powiązaną stronę trzecią Przedsięwzięcia S., które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie spółce P. jako koordynatorowi, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż w ramach projektu w którym uczestniczy, do jego zadań zgodnie z umową współpracy należeć będzie, co wskazano we wniosku o wydanie interpretacji:

  • przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do projektu,
  • opracowanie projektu załącznika określającego zadania Instytutu oraz spółki P. związane z wykonaniem projektu, terminy oraz koszty,
  • realizacja zadań merytorycznych zgodnych z projektem.
  • przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań,
  • przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami umowy grantowej,
  • przekazywanie powyższych raportów, tj. merytorycznego oraz finansowego do spółki P,
  • przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał ponadto, iż do czynności realizowanych przez niego w zakresie zadań merytorycznych należą prace związane z zagadnieniami: zarządzanie tłumem na dużych stacjach kolejowych, ulepszone projekty stacji i komponenty, poprawa dostępności do pociągów dla wszystkich grup pasażerów, koordynacja techniczna oraz integracja modeli technologicznych, a także rozpowszechnianie, komunikacja i wykorzystanie uzyskanych wyników i informacji, w tym m.in:

  • opracowanie różnych modeli/rozwiązań w zakresie zarządzania przepływem pasażerów na dużych stacjach kolejowych,
  • analiza bieżących doświadczeń zwiększonego ruchu w okresach szczytu i / lub wyjątkowej sytuacji (w szczególności zorganizowanych dużych imprez, dużych zakłóceń i innych sytuacji awaryjnych),
  • badanie prawodawstwa UE, analiza wybranych przepisów prawnych państw członkowskich, identyfikacja niespójności, porównanie i synteza zebranych wytycznych, wykorzystywanych w procesie budowy małych stacji kolejowych,
  • identyfikacja nowych rozwiązań technicznych i materiałów dostępnych na rynku oraz wskazanie skutków ich ewentualnego zastosowania na małych stacjach kolejowych,
  • porównanie obecnie używanych materiałów z innowacyjnymi, określanie możliwości wdrożenia komponentów na stacjach kolejowych oraz badanie ukończonych stacji kolejowych pod względem zużytych komponentów,
  • badanie procesu optymalizacji kosztów i redukcji kosztów budowy, użytkowania i konserwacji elementów stacji kolejowej, które obejmują: energooszczędne systemy zasilania, oświetlenie itp.,
  • badanie możliwych rozwiązań źródeł odnawialnych wykorzystywanych jako źródło zasilania stacji,
  • badanie stanu techniki zasilania stacji kolejowych, technologie konsumpcji energii, określenie nowych specyfikacji zasilania, projektowanie nowych architektur zasilania energią, określenie przypadku użycia i potwierdzenia koncepcji - walidacja z symulacją modelowania,
  • badanie technologii biletowania stosowanych w ekosystemach biletowych u partnerów projektu, badanie najnowocześniejszych dostępnych technologii biletowych na rynku oraz identyfikacja różnych technologii i sprzedaży biletów, zaplanowanie i wdrożenie pilotażowego testu projektu nowej technologii biletowej w rozwiązaniu kolejowym,
  • wybór rozwiązań materiałowych o podobnym wpływie i możliwościach optymalizacji projektu, symulacja wpływu wybranych grup materiałów na małe stacje kolejowe, stworzenie materiału i grup produktów, które współdziałają ze sobą w optymalny sposób aby zmniejszyć całkowity koszt zużycia małego dworca kolejowego, stworzenie bazy danych zalecanych rozwiązań i stworzenie modelu małej stacji kolejowej z wykorzystaniem uzyskanych wyników,
  • analiza dokumentów definiujących istniejące różnorodne standardy na poziomie UE oraz krajowym w kontekście zagadnienia poprawy dostępności do pociągów, tj. analiza aktów prawnych UE oraz krajowych, wybranych państw reprezentujących sieć europejską, aktów normatywnych oraz wewnętrznych dokumentów i przepisów zarządców infrastruktury i/lub zarządców stacji kolejowych,
  • ewaluacja, ocena i skatalogowanie obecnego stanu w kontekście poprawy dostępności do pociągów na istniejących stacjach, analiza zagadnień dotyczących skrajni budowli na istniejących liniach lub stacjach kolejowych, charakterystyka parametrów infrastruktury pasażerskiej, przeprowadzanie badań ankietowych dotyczących problemów z dostępnością do pociągów wśród kolejowych przewoźników pasażerskich i zarządców stacji (dworców) oraz podsumowanie i synteza istniejących technicznych problemów związanych z dostępnością do pociągów, przedstawienie propozycji rozwiązań technicznych dla eliminacji i niedogodności w dostępie do pociągów dla wszystkich pasażerów, propozycje rozwiązań technicznych dla grupy pasażerów niepełnosprawnych oraz przeprowadzenie pilotażowej eksploatacji wybranych rozwiązań, przedstawienie propozycji rozwiązań technicznych dotyczących infrastruktury pasażerskiej dla poprawy dostępności do pojazdów kolejowych dla pasażerów o ograniczonych możliwościach ruchowych oraz konsultacje społeczne z organizacjami pracującymi na rzecz osób o ograniczonych zdolnościach ruchowych, a także ewentualnie wskazanie potrzeb wprowadzenia zmian lub uzupełnień w odpowiednie rozporządzenia Komisji Europejskiej, uczestniczenie w spotkaniach zespołu technicznego w zakresie zarządzania projektem, stworzenie platformy rozpowszechniania w celu ułatwienia szerokiego rozpowszechnienia informacji między członkami konsorcjum i poza nim,
  • uruchomienie kanałów komunikacyjnych z innymi członkami Przedsięwzięcia S. i „transfer wiedzy” pomiędzy projektami w ramach Przedsięwzięcia S. dla zapewnienia stałej komunikacji, praca w ramach przewidzianych w strategii komunikacji wspólnego Przedsięwzięcia S., zapewnienie, że wyniki projektu docierają do docelowych decydentów i zainteresowanych stron, zapewnienie, że stosowane są odpowiednie strategie rozpowszechniania, dostarczenie wysokiej jakości wyników i technologii,
  • współpraca z partnerami branżowymi, w celu ułatwienia wdrożenia wypracowanych wyników w obowiązujących kodeksach i standardach.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z § 9 umowy zawartej w dniu 3 marca 2017 r. pomiędzy spółką P. a Instytutem, o której to umowie pisano we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (zwana we wniosku jako: „umowa” lub „umowa współpracy”), której przedmiotem jest określenie warunków współpracy stron umowy nawiązanej celem realizowania wspólnego Przedsięwzięcia S. -realizacja projektów w ramach Przedsięwzięcia S. może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu.

W takim przypadku Wnioskodawca oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Przedsięwzięcia S. nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców i spółki P w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie.

Powołana umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział spółki P w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Spółka P będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prace wykonane przez Instytut jako powiązaną stronę trzecią Przedsięwzięcia S., które następnie zostaną przekazane spółce P. w postaci raportów jako koordynatorowi współpracy, nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) i w związku z tym otrzymane środki finansowe w postaci dotacji unijnej przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki P. - będącej bezpośrednim odbiorcą dofinansowania z UE - na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką P. nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonane przez Instytut jako powiązaną stronę trzecią Przedsięwzięcia S., które następnie zostaną przekazane spółce P. w postaci raportów jako koordynatorowi współpracy, nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, środki finansowe w postaci dotacji unijnej przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki P. - będącej bezpośrednim odbiorcą dofinansowania z UE - na podstawie zawartej umowy współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką P. - nie stanowią obrotu, gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na jakąkolwiek cenę za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towaru ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki P. W związku z tym, otrzymane środki pieniężne z dotacji przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, stanowiąc zwrot poniesionych kosztów, w wyniku czego nie będą tworzyć elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Usługa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie usługi sprecyzowane zostało w art. 8 ustawy o VAT. W myśl ustępu 1 tego przepisu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, iż pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć przez „świadczenie usług”. Wnioskodawca uważa, że w tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak:

  • w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
  • stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
  • pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopśrative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, iż czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

  • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „wynagrodzenie” - to zapłata za pracę(https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.html).

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca jako powiązana strona trzecia Przedsięwzięcia S. otrzymuje od spółki P. - bezpośredniego beneficjenta dofinansowania z UE przekazywanego przez KE - środki pieniężne w wysokości odpowiadającej wyłącznie poniesionym kosztom na realizację części prac przeprowadzonych przez Instytut na projekcie. Wnioskodawca podkreślił, że oprócz wskazanej powyżej dotacji nie otrzyma od spółki P. jakiegokolwiek innego wynagrodzenia. W związku z tym nie zostanie spełniony warunek odpłatności. Ponadto, nie istnieje także stosunek prawny zobowiązujący Instytut do świadczenia usług na rzecz spółki P., a spółkę P. do wypłaty wynagrodzenia za te działania. W zawartej umowie współpracy pomiędzy Instytutem, a spółką P. nie ma przyjętego jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania usługi przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz spółki P., ani także zapisu o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia poza rzeczoną dotacją, która stanowi wyłącznie równowartość poniesionych kosztów w związku z wykonywanym projektem w ramach Przedsięwzięcia S. Instytut zwrócił również uwagę, że Instytut oraz spółka P. wspólnie zobowiązały się poprzez podział zadań i ryzyka, do realizacji przyjętego zadania. Otrzymana przez Wnioskodawcę korzyść nie może być w tym wypadku rozpatrywana jako forma odpłatności za zachowanie.

Mamy zatem do czynienia z rozliczeniem projektu realizowanego w ramach Przedsięwzięcia S. pomiędzy spółką P. a Instytutem, czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, z których żaden nie świadczy usług na rzecz drugiego.

Strony w ramach projektu jedynie współpracują we wspólnym projekcie, a efektem kooperacji pomiędzy Instytutem, a spółką P. będzie obustronny nieodpłatny transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanej dotacji, którego celem są dalsze postępy prac w ramach wspólnego zadania.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż w zakresie prac opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku brak jest elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem, nie można ich dostrzec w ramach rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką P., co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż brak jest po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek odpłatnego świadczenia usługi podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy Wnioskodawca uważa, że nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ponieważ w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej nie wystąpią niezbędne elementy stanowiące o odpłatnym wykonaniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT ze strony Wnioskodawcy na rzecz spółki P.

Uznanie, że zachowanie Instytutu nie wyczerpuje znamion świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT wyklucza możliwość traktowania go jako transakcji opodatkowanej VAT również na podstawie art. 8 ust. 2. Przepis ten przewiduje szczególne wypadki, w których również świadczenia, w zamian za które nie zostało przewidziane żadne wynagrodzenie są klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług do celów VAT.

Ustawodawca w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT określił, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Obustronny nieodpłatny transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanej dotacji będzie związany z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem przedmiotem działalności Wnioskodawcy jako instytutu badawczego jest właśnie inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych.

Niemniej jednak zachowanie to nie wyczerpuje znamion usługi (zarówno określonej w ustępie 1 jak i 2 art. 8 ustawy o VAT) ze względów opisanych powyżej. Analiza możliwości zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie jest zatem celowa.

Podstawa opodatkowania

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony powyżej przepis jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347, str 1 z póżn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca podkreślił, iż opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje będą zwiększać obrót, a w konsekwencji będą stanowić element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Tym samym, inne dotacje nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym więc dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określenia podstawy opodatkowania jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

Wnioskodawca zauważa, że kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

W wyroku C-184/00 z 22 listopada 2001 roku w sprawie Office des products wallons ASBL przeciwko Belgii, TSUE orzekł, iż pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Natomiast w wyroku C-353/00 z 13 czerwca 2002 roku w sprawie Keeping Newscastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Trybunał orzekł, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. W wyroku tym, związek dotacji z ceną nie został przeanalizowano dostatecznie szczegółowo, jednakże szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał, a które w tym miejscu warto przytoczyć. Rzecznik wskazał bowiem, iż dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. W przywołanej sprawie istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzeczenia TSUE, należy wskazać, że jeżeli uzyskana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), podlega VAT. Natomiast, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub świadczeniem usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji, w której podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż otrzymane środki finansowe w celu realizacji Przedsięwzięcia S. są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego projektu należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi bezpośredni związek dotacji z ceną tym bardziej z ceną za jakąkolwiek świadczoną usługę czy dostawę towarów ze strony Wnioskodawcy na rzecz Spółki P. Kwota dofinansowania z UE przekazywana przez KE bezpośrednio do beneficjenta - spółki P, a następnie na mocy umowy grantowej do Wnioskodawcy, jako powiązanej strony trzeciej odpowiada jedynie wysokości kosztów, poniesionych przez Instytut na wykonanie zadań, określonych w umowie. A zatem dotacja stanowi swego rodzaju refundację ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. To dzięki dotacji, Instytut ma zapewnione pokrycie części kosztów odnoszących się do całokształtu prowadzonych, w ramach realizowanego projektu prac oraz badań naukowych.

Wnioskodawca, zwrócił również uwagę na fakt, iż nawet jeśli dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co w szerokim rozumieniu niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. W analizowanej sprawie nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia opodatkowanego VAT wykonywanego przez Instytut. W konsekwencji wykluczone jest wspomniane przez Trybunał uznanie, że otrzymana dotacja stanowi całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Otrzymana dotacja nie będzie zatem stanowić obrotu, gdyż nie będzie powiązana bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona będzie w całości na refundację kosztów bezpośrednich przeprowadzenia projektu, tj. na wynagrodzenie pracowników Instytutu, biorących udział w pracach związanych z realizacją projektu w ramach Przedsięwzięcia S.

Wnioskodawca również podkreślił, iż celem realizowanego przedsięwzięcia S. jest m.in. rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego. Efektem wykonania przedmiotowego projektu będą więc tylko sporządzone raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz wykreowana wiedza i umiejętności.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja nie stanowi obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie, refundację kosztów zadań projektu, wynikających z umowy grantowej oraz umowy o współpracę, a zatem ma jedynie charakter zakupowy.

Reasumując, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, stwierdzić należy, że prace wykonane przez Instytut jako powiązaną stronę trzecią Przedsięwzięcia S., które następnie zostaną przekazane spółce P jako koordynatorowi nie stanowią usługi w myśl art. 8 ustawy o VAT, gdyż czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie zawierają elementów składowych usługi w rozumieniu ustawy o VAT zarówno w postaci usługi świadczonej odpłatnie, jak i o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji, z uwagi na brak istnienia jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, opisana we wniosku otrzymana dotacja na realizację części przypisanego Instytutowi wspólnego projektu, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT bowiem nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi z uwagi na brak takowej usługi i stanowić będzie jedynie dotacją ogólną, o charakterze zakupowym, przeznaczoną wyłącznie na refundację poniesionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z przywołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazać należy, że cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm,), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem, usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu kolejowego. Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach.

Instytut dnia 3 marca 2017 r., zawarł ze spółką P. umowę współpracy, celem przeprowadzenia Przedsięwzięcia S. - europejskiej inicjatywy, realizowanej na zasadach partnerstwa publiczno-prywatnego w formie „wspólnego przedsięwzięcia” w zakresie badań naukowych i innowacji, która ma na celu stymulowanie i lepsze koordynowanie unijnych inwestycji w badania naukowe i innowacje w sektorze kolejowym z myślą o przyspieszeniu i ułatwieniu procesu przejścia do zintegrowanego, efektywnego i atrakcyjnego rynku kolejowego w Unii Europejskiej, zgodnie z biznesowymi potrzebami sektora kolejowego i ogólnym celem, jakim jest utworzenie jednolitego europejskiego obszaru kolejowego.

Przedsięwzięcie współfinansowane jest ze środków UE w ramach programu ramowego w zakresie badań naukowych i innowacji na lata 2014-2020 ustanowiony w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1291/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r.

Twórcami Przedsięwzięcia S. jest UE reprezentowana przez Komisję Europejską oraz Członkowie Założyciele inni niż UE.

Jednocześnie Członkami Przedsięwzięcia S. zostali także wybrani w drodze otwartego, niedyskryminującego konkursu ogłoszonego przez KE tzw. Członkowie Stowarzyszeni czyli podmioty prawa lub konsorcja podmiotów prawa z siedzibą w państwie członkowskim lub państwie stowarzyszonym uprawnieni do aplikowania o środki finansowe z programu ramowego, w tym spółka P. (spółka posiadająca status Członka Stowarzyszonego).

Spółka P. jest również członkiem konsorcjum E (dalej jako: „konsorcjum”), które jest ww. Członkiem Stowarzyszonym Przedsięwzięcia S., dzięki czemu może uczestniczyć w realizacji projektów prowadzonych w ramach Przedsięwzięcia S. oraz ubiegać się o wsparcie finansowe z programu ramowego przewidziane dla inicjatyw przeprowadzanych w zakresie Przedsięwzięcia S. Spółka P., będąc koordynatorem projektu na Polskę, realizowanego w ramach Przedsięwzięcia S., zawarła z dyrektorem wykonawczym Przedsięwzięcia S. porozumienie o przyznaniu dofinansowania, które zawiera zasady, prawa, obowiązki oraz techniczne i finansowe szczegóły dotyczące partycypacji w działaniach realizowanych w związku z Przedsięwzięciem S. W konsekwencji tego spółka P. stała się bezpośrednim beneficjentem dofinansowania UE, które przeznaczane jest na działania określone w umowie o dotację i aneksie do tej umowy.

W zapisach umowy o dotację przewidziano, że beneficjenci dofinansowania powinni dysponować odpowiednimi zasobami do realizacji w zakresie Przedsięwzięcia S. powierzonego projektu, w tym m.in. mogą współpracować z powiązanymi stronami trzecimi. Jednakże to po stronie beneficjentów występować będzie wyłączna odpowiedzialność za realizację zadania.

Przedmiotowy projekt, w którym uczestniczy Instytut obejmuje pracę naukową ze wskazaniem zakresu badań naukowych, które mają być wykonane wspólnie przez Instytut i spółkę P. w ramach Przedsięwzięcia S. według określonego podziału zakresu czynności i zadań.

W związku z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą, a spółką P umowy współpracy celem realizacji projektu w zakresie wspólnego Przedsięwzięcia S. mającego m in. na celu rozwinięcie bardziej wydajnego ekonomicznie i odpowiadającego na potrzeby klientów transportu kolejowego, w ocenie Instytutu, nie dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług czy dostawy towarów przez Instytut na rzecz spółki P. lub odwrotnie. Przy okazji współpracy strony będą bowiem jedynie przygotowywać raporty merytoryczne z postępu prac i wyników badań oraz kreować wiedzę, która następnie jako pochodna projektu może zostać wykorzystana do pracy nad innymi realizowanymi w przyszłości projektami choć te projekty czy cele komercyjne nie są jeszcze ani określone ani tym bardziej znane Wnioskodawcy.

Jak więc zostało wskazane powyżej, efektem kooperacji pomiędzy Instytutem, a spółką P. będzie obustronny nieodpłatny transfer wiedzy w postaci raportów z postępu badań naukowych i wyników prac finansowanych z otrzymanej dotacji, co jak wyżej wspomniano służyć będzie bezpośrednio realizacji projektu, a w konsekwencji celów Przedsięwzięcia S.

Powstałe w trakcie projektu raporty w ramach umowy współpracy celem realizacji Przedsięwzięcia S., o którym traktuje niniejszy wniosek nie będą bezpośrednio wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz spółkę P. w celach komercyjnych, czy to do świadczenia usług, czy też dostawy towarów bezpośrednio po realizacji badań przewidzianych umową współpracy między stronami. Niemniej jednak podkreślenia raz jeszcze wymaga fakt, że ewentualne rezultaty i pochodne naukowe (a nie wypracowany projekt czy raporty) mogą potencjalnie służyć przyszłym celom komercyjnym, które na moment powstania potencjalnych efektów badawczych nie są jednak określone.

W umowie grantowej zawarto także regulacje, że przyznana beneficjentom dotacja pokrywa koszty projektu zadeklarowane przez beneficjentów m.in. spółkę P. oraz powiązane strony trzecie, m in. Instytut, który otrzymuje dotację w wysokości 44%. Na pozostałe 56% kosztów Instytut będzie się ubiegać o dofinansowanie z Ministerstwa. Koszty te muszą spełniać odpowiednie warunki. Dofinansowanie z UE przekazywane jest przez KE bezpośrednio do beneficjenta - spółki P, a ta na mocy umowy grantowej przekierowuje środki pieniężne powiązanej stronie trzeciej - Instytutowi w odpowiadającej części prac wykonanych przez niego na projekcie. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w zawartej między Wnioskodawcą oraz spółką P. umowie współpracy - w myśl jednego z zapisów środki finansowe, będące dofinansowaniem otrzymane przez spółkę P. od KE, zgodnie z warunkami zawartymi w umowie grantowej, spółka P. ma obowiązek przekazać Instytutowi, który wykonuje zadania objęte tą dotacją.

Wnioskodawca podkreślił, że oprócz powyżej wskazanego dofinansowania otrzymanego z UE przekazywanego przez KE za pośrednictwem bezpośrednio beneficjenta spółki P. do Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie otrzyma od spółki P. jakiegokolwiek innego wynagrodzenia. Dotacja przekazywana jest więc na poczet realizacji zadań określonych dla konkretnego podmiotu w umowie o dotacje.

Umowa współpracy zawiera również ogólne zasady przeprowadzenia przedsięwzięcia na gruncie krajowym. I tak, do zadań Instytutu, jako współwykonawcy projektu należy:

  • przygotowanie wszystkich materiałów związanych z częścią merytoryczną dokumentów akcesyjnych do projektu,
  • opracowanie projektu załącznika określającego zadania Instytutu oraz spółki P. związane z wykonaniem projektu, terminy oraz koszty,
  • realizacja zadań merytorycznych zgodnych z projektem,
  • przygotowanie raportów merytorycznych z postępów prac i wyników badań,
  • przygotowanie raportów finansowych z własnej pracy zgodnie z wymogami umowy grantowej,
  • przekazywanie powyższych raportów, tj. merytorycznego oraz finansowego do spółki P,
  • przechowywanie kopii sprawozdań finansowych i merytorycznych.

Jak wynika z powyższego Wnioskodawca przedkłada status postępów wykonanych prac merytorycznych oraz rozliczenia finansowe bezpośrednio do spółki P. Taki sposób postępowania pomiędzy powiązaną stroną trzecią (Instytut), a bezpośrednim beneficjentem (spółka P.) określony został w zarówno w umowie współpracy, jak i umowie o dotację Ten sposób wymiany informacji został zatem narzucony treścią zawartej przez spółkę P. umowy o dotację. Z kolei, spółka P. jako członek zdefiniowanego powyżej konsorcjum, raportuje status wykonanych przez siebie części prac i rozliczeń łącznie z informacjami uzyskanymi od Instytutu do lidera konsorcjum, który następnie sprawozdaje całość do KE. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że przywołane powyżej raporty sporządzane w związku z projektem, przekazywane będą do spółki P. nieodpłatnie (zgodnie z modelem współpracy zmierzającej do osiągnięcia ustalonego celu określonym w umowie o dotację), a wszystkie realizowane zadania związane z projektem w zakresie Przedsięwzięcia S. w założeniu nie miały podlegać fakturowaniu pomiędzy Instytutem a spółką P lub bezpośrednio jakimkolwiek innym podmiotem.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wyjaśnił, że zgodnie z § 9 umowy zawartej w dniu 3 marca 2017 r. pomiędzy spółką P. a Wnioskodawcą, o której to umowie pisano we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (zwana we wniosku jako: „umowa” lub „umowa współpracy”), której przedmiotem jest określenie warunków współpracy stron umowy nawiązanej celem realizowania wspólnego Przedsięwzięcia S. -realizacja projektów w ramach Przedsięwzięcia S. może doprowadzić do dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, a także powstania utworu.

W takim przypadku Wnioskodawca oraz inni współwykonawcy projektów realizowanych w ramach Przedsięwzięcia S. nabędą prawa do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, a także majątkowe prawa autorskie do utworu, na warunkach określonych w odrębnych umowach, mających na celu określenie udziału poszczególnych współwykonawców i spółki P w tych prawach z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ich wytworzenie, w tym kosztów poniesionych przez współwykonawców na ich wytworzenie.

Powołana umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, a jedynie gwarantuje, że udział spółki P w tych prawach będzie co najmniej proporcjonalny w stosunku do zsumowanego wkładu tej spółki w realizację projektów, zgodnie z podziałem kosztów określonych dla realizacji projektów. Spółka P będzie miała prawo do nieodpłatnego wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy czynności wykonywane przez Niego w ramach realizacji Projektu stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy oraz czy kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia usług w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcę ze Spółką P. łączy stosowna umowa, która szczegółowo określa, jakie czynności mają być wykonane przez Wnioskodawcę, a także zasady odpłatności za działania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w uzupełnieniu szczegółowo wyjaśnił do jakich czynności jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca odpowiada m.in. za opracowanie modeli i rozwiązań dotyczących zarządzania przepływem pasażerów, różnego rodzaju analiz w zakresie ruchu kolejowego, identyfikacji nowych rozwiązań technicznych i materiałów dostępnych na rynku, ze wskazaniem skutków ich zastosowania na stacjach. Ponadto, Wnioskodawca został zobowiązany do badań procesu optymalizacji kosztów i redukcji kosztów budowy, użytkowania i konserwacji elementów stacji kolejowej, badania stanu techniki zasilania tych stacji, technologii konsumpcji energii, określenia nowych specyfikacji zasilania, projektowania nowych architektur zasilania energią, analizy określonych dokumentów w kontekście zagadnienia poprawy dostępności do pociągów itd.

Wnioskodawca podkreślił, że Jego zadania są w szczególności związane z zarządzeniem tłumem na dużych stacjach kolejowych, ulepszonymi projektami stacji i komponentów, poprawy dostępności do pociągów dla wszystkich grup pasażerów, koordynacji technicznej a także integracji modeli technologicznych, jak również rozpowszechniania, komunikacji i wykorzystania uzyskanych wyników i informacji we wskazanym powyżej zakresie.

W związku z tym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanego świadczenia.

Ponadto, należy wskazać, że jak zaznaczył Wnioskodawca umowa nie przewiduje przenoszenia praw własności intelektualnej, jednak z całokształtu sytuacji wynika, że Spółka P. będzie miała prawo do wykorzystania autorskich praw majątkowych i praw zależnych z tego tytułu, powstałych w ramach realizacji tego zadania. Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, charakter relacji wynikający z opisanej umowy wyraźnie wskazuje, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wykorzystanie przez Spółkę P. ww. praw będzie dokonywane nieodpłatnie, skoro treść wniosku wskazuje, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a wykorzystywanie ww. praw jest skutkiem realizowanego przez Wnioskodawcę zadania.

Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy za pośrednictwem Spółki P. stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zgodnie z Umową. Środki otrzymywane przez Wnioskodawcę są więc przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, a więc badań naukowych i prac rozwojowych, w ramach których mogą powstać wskazane prawa autorskie. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na zadania określone i wskazane w treści zawartej umowy. Ww. środki wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są zatem zapłatą otrzymaną przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez Niego usług.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymane dofinansowanie na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Otrzymane środki na realizację projektu stanowią w istocie zapłatę za świadczone usługi, zatem w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W efekcie otrzymane dofinansowanie, jako zapłata za świadczone usługi, podlega opodatkowaniu.

Kwota otrzymanego w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego dofinansowania stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, wskazane czynności powinny zostać udokumentowane fakturą VAT stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Trzeba również podkreślić, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.