0114-KDIP1-.4012.95.2018.2.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem o złożonym charakterze stanowiącym odpłatną dostawę towarów dla którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych bowiem w stosunku do tego świadczenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17. ust. 1h ustawy o VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 16 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 maja 2018 r., skutecznie doręczone Stronie w dniu 9 maja 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

C. sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, m. in. w zakresie sprzedaży systemów parkingowych, a także, na dodatkowe życzenie swoich klientów (ale w ramach oddzielnego stosunku prawnego), późniejszego zarządzania tymi systemami w imieniu i na rzecz klientów. W odniesieniu do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku, klientami Wnioskodawcy będą przedsiębiorcy, będący generalnymi wykonawcami robót budowlanych (dalej: „Generalny Wykonawca”, „Generalni Wykonawcy”). Poszczególni Generalni Wykonawcy zlecą Wnioskodawcy, jako podwykonawcy, dostawę systemu parkingowego wraz z jego montażem i/lub instalacją, jako pewnego wycinka zakresu prac przewidzianych umową zawartą z inwestorem, przykładowo wykonanie funkcjonującego sytemu parkingowego w ramach prac polegających na wybudowaniu centrum handlowego czy hotelu. Zarówno Wnioskodawca jak i Generalni Wykonawcy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, niekorzystającymi ze zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 przedmiotowej ustawy.

Wnioskodawca zamierza zawierać z poszczególnymi Generalnymi Wykonawcami umowy, których celem będzie świadczenie polegające na wykonaniu systemu parkingowego, który będzie gotowy do obsługi kierowców przyjeżdżających na parking w danej lokalizacji znajdującej się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Realizacja umowy z Generalnym Wykonawcą polegać będzie na zamontowaniu i/lub zainstalowaniu odpowiednich urządzeń wraz z oprogramowaniem oraz uruchomieniu systemu parkingowego. Na system parkingowy dostarczany przez Wnioskodawcę będzie składać się wiele specjalistycznych i zaawansowanych urządzeń. Urządzenia wykorzystywane w ramach świadczenia wraz z niezbędnym oprogramowaniem będą sprowadzane przez Wnioskodawcę z zagranicy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Do przedmiotowych urządzeń należeć będą w szczególności:

  • urządzenia służące do wydawania i/lub przyjmowania biletów wjazdowych i wyjazdowych na/z parking(u) (terminale wjazdowe i terminale wyjazdowe);
  • szlabany parkingowe;
  • pętle indukcyjne wykrywające obecność pojazdów;
  • urządzenia do poboru opłat parkingowych (kasy automatyczne);
  • czytniki kart abonamentowych dalekiego zasięgu;
  • wyświetlacze ilości dostępnych miejsc parkingowych;
  • serwer z licencją na oprogramowanie zarządzające oraz oprogramowanie umożliwiające przyjmowanie opłat;
  • stacja robocza umożliwiająca kodowanie kart abonamentowych oraz udzielanie zniżek i rabatów.

Ponadto, w zależności od specyfikacji danego parkingu oraz indywidualnych dodatkowych potrzeb ze strony Generalnych Wykonawców, szczególnie związanych z wdrożeniem aplikacji mobilnych, które wskazują kierowcom pojazdów wolne miejsca parkingowe, w niektórych lokalizacjach niezbędne może okazać się wykorzystanie większej ilości urządzeń. Przede wszystkim będą to czujniki obecności pojazdu instalowane na poszczególnych miejscach parkingowych oraz pozostała infrastruktura techniczna zbierająca informacje od tych czujników zainstalowanych w podłożu i przesyłająca je do przedmiotowej aplikacji.

Zamówione urządzenia, w ramach odpowiednich prac, zostaną zamontowane i/lub zainstalowane na danym parkingu. Czynności Wnioskodawcy w zakresie wspomnianych robót polegać będą przede wszystkim na poniższych działaniach wykonanych zgodnie z wytycznymi Generalnego Wykonawcy:

  • wykonaniu okablowania zasilającego i komunikacyjnego,
  • wykonaniu wysepek wraz z betonowymi fundamentami do instalacji parkingowych,
  • zainstalowaniu pętli indukcyjnych wykrywających obecność pojazdów w obrębie terminali wjazdowych i terminali wyjazdowych oraz szlabanów,
  • fizycznym zainstalowaniu oraz podłączeniu urządzeń parkingowych,
  • spersonalizowaniu oprogramowania urządzeń dla potrzeb danego użytkownika oraz dokonaniu wstępnej konfiguracji zainstalowanego systemu.

W przypadku gdy dany Generalny Wykonawca będzie również zainteresowany funkcjonowaniem w ramach systemu parkingowego aplikacji mobilnych, które wskazują wolne miejsca parkingowe, Wnioskodawca dostosuje system parkingowy do funkcjonalności dostarczonej aplikacji oraz zamontuje czujniki.

Po zakończeniu wskazanych wyżej prac, system parkingowy będzie próbnie uruchamiany. Następnie nastąpi ostateczna kalibracja zamontowanego i/lub zainstalowanego systemu parkingowego oraz przeprowadzone zostaną szkolenia z obsługi systemu dla pracowników lub innych przedstawicieli Generalnego Wykonawcy (lub bezpośrednio inwestora).

Wykonanie poszczególnych umów zakończy się odbiorem końcowym systemu parkingowego, stwierdzonym protokołem zdawczo-odbiorczym. Własność wszelkich urządzeń, które zostaną wykorzystane w celu spełnienia świadczenia umownego przejdzie na Generalnego Wykonawcę lub inną osobę (przykładowo inwestora lub właściciela gruntu zgodnie z normami prawa cywilnego).

Urządzenia, które zostaną wykorzystane do wykonania prac zleconych umową z danym Generalnym Wykonawcą są stosunkowo drogie, a ich wartość szacuje się na poziomie ok. 70% wartości tej umowy i stanowić będzie największy koszt do poniesienia przez Wnioskodawcę w celu spełnienia świadczenia objętego umową. Zgodnym celem i zamiarem stron zawieranych umów jest zapewnienie Generalnym Wykonawcom zdatnych do użytku, w pełni funkcjonalnych i bezawaryjnie działających systemów parkingowych, z wykorzystaniem konkretnych urządzeń zagranicznych producentów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy w każdym przypadku będzie miało zryczałtowany charakter i będzie obejmować swoim zakresem wszelkie koszty konieczne do wykonania danej umowy takie jak materiały, urządzenia i usługi, a także koszty samej robocizny oraz uruchomienia systemu.

Wnioskodawca na wezwanie Organu uzupełnił wniosek i w odpowiedzi na pytanie czy klient (nazwany Generalnym Wykonawcą) nabywa świadczenie od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” wskazał: „Klient Wnioskodawcy, określany we Wniosku jako Generalny Wykonawca, w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem Wniosku, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nabywa świadczenie od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu robót budowlanych polegających na wzniesieniu zespołu budynków biurowych, z podziemnym garażem, wewnętrzną stacją trafo, wewnętrznym układem drogowym i pieszym oraz miejscami postojowymi na poziomie terenu. Usługi te (roboty budowlane świadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz wspomnianego innego podmiotu) stanowią zatem usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT”.

Na pytanie Organu jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa pisemna/ustna zawarta między Wnioskodawcą a klientem (nazwanym Generalnym Wykonawcą), Wnioskodawca wskazał: „Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a klientem (Generalnym Wykonawcą) jako przedmiot świadczenia określa dostawę, montaż oraz uruchomienie systemu parkingowego, a także dodatkowych wyświetlaczy i walidatorów skonfigurowanych z zamontowanym systemem parkingowym.

Na pytanie Organu o jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, będącego przedmiotem zapytania ewentualnie (alternatywnie) jednoznaczne wskazanie czy świadczenie, będące przedmiotem zapytania stanowi świadczenie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Spółka wskazała: „Wnioskodawca rozważa zaklasyfikowanie swojego świadczenia przyszłego podobnie jak w przypadku innych świadczeń o zbliżonym charakterze dokonywanych na rzecz innych klientów, czyli jako sprzedaż hurtową pozostałych maszyn, urządzeń i aparatury o przeznaczeniu ogólnym i specjalistycznym; kod Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.): 46.69.19.0. Tak sklasyfikowane świadczenie nie mieści się zatem w zakresie załącznika nr 14 do ustawy o VAT”.

Na pytanie Organu o wskazanie na czym konkretnie polega montaż i/lub instalacja realizowany/a w ramach świadczenia, będącego przedmiotem zapytania, czy wymaga specjalistycznej wiedzy/umiejętności, Wnioskodawca wskazał: „Montaż i/lub instalacja poszczególnych urządzeń systemu parkingowego w ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku polegać będzie na:

  • doprowadzeniu okablowania zasilającego i komunikacyjnego do miejsca instalacji urządzeń systemu parkingowego,
  • wykonaniu okablowania pomiędzy poszczególnymi elementami systemu,
  • wykonaniu wysepek do instalacji urządzeń systemu parkingowego (w tym wykonaniu fundamentów betonowych oraz rozprowadzeniu okablowania w obrębie wysepek),
  • instalacji pętli indukcyjnych wykrywających obecność pojazdów w obrębie terminali wjazdowych i wyjazdowych oraz szlabanów,
  • fizycznym zainstalowaniu urządzeń systemu parkingowego do podłoża poprzez wykonanie otworów montażowych i użyciu specjalnych kotew chemicznych przy podłożach betonowych,
  • wprowadzeniu okablowania do poszczególnych elementów systemu parkingowego i połączeniu go z tymi elementami,
  • przeprowadzeniu testów, konfiguracji i uruchomienia urządzeń składających się na system parkingowy,
  • spersonalizowaniu oprogramowania urządzeń dla potrzeb danego klienta (Generalnego Wykonawcy),
  • szkoleniu przedstawicieli klienta (Generalnego Wykonawcy) lub przedstawicieli innego podmiotu, nabywającego roboty budowlane od Generalnego Wykonawcy z zakresu obsługi systemu parkingowego.

Wykonanie większości spośród w/w czynności, w tym samego montażu poszczególnych urządzeń elementów systemu parkingowego, nie wymaga specjalistycznej wiedzy ani umiejętności; są to bowiem typowe prace, które może wykonać niemal każdy przedsiębiorca świadczący usługi w sferze budowlanej. Jednakże już samo podłączenie i konfiguracja urządzeń systemu parkingowego, ich uruchomienie i personalizacja „pod konkretnego klienta” wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które mogą zostać nabyte jedynie poprzez specjalistyczne szkolenia organizowane przez producenta urządzeń systemu parkingowego, a Wnioskodawca zapewnia udział swoich pracowników w tego typu szkoleniach”.

Na pytanie Organu o wskazanie jaki element realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania jest najistotniejszy z punktu widzenia klienta (nazwanego Generalnym Wykonawcą) - dostawa towarów (urządzeń systemu parkingowego) czy świadczone usługi montażu i/lub instalacji, w tym należy precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element realizowanego świadczenia jest najistotniejszy z punktu widzenia klienta (nazwanego Generalnym Wykonawcą), Wnioskodawca wskazał: „Z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), najważniejsze znaczenie ma element odpłatnej dostawy towarów, który dominuje nad usługami związanymi z montażem i uruchomieniem systemu parkingowego. Celem klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy) jest bowiem nabycie konkretnego, sprawnie działającego systemu parkingowego, spełniającego określone parametry. Parametry te są osiągane dzięki zastosowaniu odpowiednich urządzeń danego producenta i to było czynnikiem decydującym o wyborze oferty Wnioskodawcy przez Generalnego Wykonawcę. Wykonanie czynności montażowych i instalacyjnych w odniesieniu do urządzeń systemu parkingowego ma charakter wyłącznie wtórny, aczkolwiek istotny, gdyż zapewnia uruchomienie i właściwą funkcjonalność systemu. Gdyby jednak nie doszło do odpłatnej dostawy poszczególnych i konkretnie określonych elementów systemu parkingowego w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą, czynności montażowe nie mogłyby się w ogóle odbyć, a urządzenia te nie mogłyby zostać zastąpione innymi odpowiednikami. Oznacza to, iż odpłatna dostawa towarów (urządzeń systemu parkingowego) ma charakter dominujący. Okoliczność tę potwierdza również fakt, iż około 70% wartości świadczenia stanowi koszt nabycia poszczególnych urządzeń systemu parkingowego, a pozostałe około 30% - koszt czynności montażowych i instalacyjnych oraz marża Wnioskodawcy”.

Na pytanie Organu o wskazanie w jaki sposób Wnioskodawca fakturuje realizowane świadczenie będące przedmiotem zapytania, tj. jakie konkretnie świadczenie jest wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” dokumentującej realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał: „Biorąc pod uwagę, iż świadczenie opisane we Wniosku jest zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze jego fakturowania; będzie ono również uzależnione od treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca w przypadku dokonywania świadczeń o zbliżonym charakterze, w pozycji faktury VAT nazwa (rodzaj) towaru lub usługi standardowo umieszcza sformułowanie dostawa i uruchomienie systemu parkingowego, Wnioskodawca zamierza postąpić podobnie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

  1. Czy świadczenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym, należy w świetle przepisów ustawy o VAT uznać za jedno kompleksowe świadczenie o złożonym charakterze, czy jako wiązkę niezależnych świadczeń, w których jedno z nich nie ma wyraźnie wiodącego charakteru?
  2. Czy w przypadku uznania świadczenia Wnioskodawcy za jedno kompleksowe świadczenie o złożonym charakterze, prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, kwalifikującym to świadczenie jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju?
  3. Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do całości świadczenia będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych i w stosunku do tego świadczenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz 17. ust. lh ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

STANOWISKO WNIOSKODAWCY PRZYPORZĄDKOWANE DO PYTANIA NR 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem o złożonym charakterze.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost kwestii czynności złożonych, jednakże analizując dorobek judykatury i doktryny, zarówno dotyczący ustawy o VAT jak i norm prawnych wynikających z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej: „Dyrektywa VAT) należy zauważyć, iż co do zasady świadczenia powinny być traktowane samodzielnie.

Niemniej, przyjmuje się za orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: „Trybunał”), że w przypadku gdy transakcja stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, to nie powinna być sztucznie dzielona, nawet jeżeli formalnie jest złożona z szeregu usług czy dostaw. Ma to pozwolić na lepsze funkcjonowanie zharmonizowanego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Trybunału, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Ma to miejsce także wówczas, gdy za poszczególne składniki tego świadczenia pobierane jest odrębne wynagrodzenie. To świadczenie powinno być klasyfikowane bądź jako świadczenie usług, bądź jako dostawa towarów, w zależności od tego, jaki element całego świadczenia ma charakter dominujący (sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financión).

W konsekwencji, skoro na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, to wszelkie pozostałe świadczenia wykonywane w ramach jednej umowy są świadczeniami pomocniczymi.

Oznacza to, że świadczenia pomocnicze nie stanowią dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykonania czynności głównej. Wówczas, do takiej kompleksowej czynności stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla czynności zasadniczej (stanowisko takie wyraził Trybunał m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Customs and Excise, a także w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Sen/ice Srl oraz w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Euerything Euerywhere Ltd. vs. Commissioners for Her Majesty’s Reenue and Customs).

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP vs. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), Trybunał stwierdził, iż dla oceny jednolitości świadczenia istotną wskazówką może być treść umowy jaka została zawarta pomiędzy stronami, jednakże liczy się również gospodarczy powód zawarcia umowy i to, czy dane świadczenia mogą obiektywnie stanowić jedno świadczenie. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana (poruszone również w wyroku Trybunału z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procedurę vs. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique).

Linia orzecznicza ugruntowana przez Trybunał jest podzielana również przez polskie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, wskazać można na następujące:

  • Uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13,
  • Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. I SA/Kr 150/06,
  • Wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 października 2008 r., sygn. I SA/Kr 1228/07,
  • Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2247/09.

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Generalny Wykonawca, jest zobowiązany względem inwestora do dostarczenia prawidłowo działającego systemu parkingowego, z uwzględnieniem wymogów, które są pochodną treści umowy zawartej pomiędzy Generalnym Wykonawcą a inwestorem. Z punktu widzenia inwestora i w konsekwencji również Generalnego Wykonawcy, istotny jest w pełni funkcjonujący system parkingowy. Poszczególne świadczenia - przykładowo dokonanie nawiertu w ścianie czy dostarczenie pojedynczego urządzenia - wykonywane w ramach zlecenia przez Wnioskodawcę nie mają znaczenia gospodarczego dla Generalnego Wykonawcy. Oddzielne nabycie samych usług montażowych lub instalacyjnych w oderwaniu od siebie oraz od dostawy samych urządzeń ma sztuczny charakter. Dopiero spełnienie przez Wnioskodawcę komplementarnego świadczenia, obejmującego wszystkie wskazane elementy, stanowi określoną całość gospodarczą, będącą przedmiotem oferty Wnioskodawcy i mającą znaczenie dla Generalnego Wykonawcy jako odbiorcy świadczenia. Innymi słowy, dla Generalnego Wykonawcy znaczenie ma rezultat szeregu czynności, w tym dostaw urządzeń i usług opisanych w zdarzeniu przyszłym, które dopiero połączone razem nabierają biznesowego sensu.

Podsumowując, w przekonaniu Wnioskodawcy dokonując subsumpcji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z tezami orzecznictwa zapadłego na gruncie Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednolitym kompleksowym świadczeniem o złożonym charakterze. Ogół działań Wnioskodawcy składa się bowiem na jedną nierozerwalną całość gospodarczą, oferowaną Generalnemu Wykonawcy. Rozdzielenie przedmiotu przyszłej umowy na niezależne świadczenia miałoby charakter sztuczny, a poszczególne świadczenia nie miałyby sensu z punktu widzenia interesu nabywcy świadczenia.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY PRZYPORZĄDKOWANE DO PYTANIA NR 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonuje on na rzecz Generalnego Wykonawcy jednego kompleksowego świadczenia stanowiącego odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Uznając, iż świadczenie Wnioskodawcy jest jedno oraz jest ono kompleksowe i cechuje się złożonym charakterem, powstaje kwestia zaklasyfikowania tego świadczenia do jednej z kategorii czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca pragnie rozstrzygnąć, czy szereg podejmowanych przez niego czynności w ramach wykonywania umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju czy odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zdefiniowane jest negatywnie, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Podział ten ma zatem charakter dychotomiczny i nie można zakwalifikować jednego świadczenia pod obie kategorie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. I FSK 699/09). Mając zatem do czynienia z kompleksowym świadczeniem, aby zapewnić właściwy i funkcjonalny sposób opodatkowania, należy je jako całość zakwalifikować do jednej z powyższych kategorii, tj. przesądzić czy świadczeniem wiodącym jest usługa czy dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT tak samo jak postanowienia Dyrektywy VAT nie zawierają precyzyjnych wytycznych umożliwiających jednoznaczne zakwalifikowanie świadczeń złożonych do jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem, jak już wskazano w odpowiedzi na pierwsze pytanie, koniecznym jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa zarówno Trybunału jak i polskich sądów administracyjnych. Pomocniczo ważnych wskazówek dostarczyć mogą wybrane indywidualne interpretacje prawa podatkowego wydane w oparciu o zbliżony stan faktyczny. Dorobek ten nakazuje poszukiwać jaka czynność stanowi świadczenie wiodące w danym stosunku prawnym.

Zdaniem Wnioskodawcy istotnym wyrokiem w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy jest orzeczenie Trybunału z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, dotyczące dostawy kabla telekomunikacyjnego wraz z usługą jego ułożenia na dnie morza pomiędzy państwami oraz przeprowadzeniem prób jego funkcjonowania. Trybunał po tym jak uznał, że wszystkie elementy umowy, tj. dostawa i ułożenie kabla są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze przeprowadził analizę w celu określenia, który element jest elementem wiodącym. Trybunał przyznał, że samo ułożenie kabla wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i przy operacji o takiej skali wydaje się nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towaru, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Niemniej pomimo to, zdaniem Trybunału, dla odbiorcy świadczenia istotne jest przeniesienie na niego prawa do rozporządzania kablem jak właściciel. Usługi ułożenia kabla, choć skomplikowane technicznie, mają wtórny charakter. Trybunał zwrócił uwagę, że ani celem ani skutkiem usług nie jest zmiana charakteru kabla. Przedmiot w postaci kabla nie zyskał w wyniku czynności dostawcy nowych właściwości.

Trybunał wskazał, że z europejskiej dyrektywy dotyczącej zharmonizowanego podatku od wartości dodaną wynika, że przedmiot może być przedmiotem instalacji lub montażu jak też może być próbnie uruchomiony a transakcja mimo tych dodatkowych czynności mających charakter usług nie traci jako całość statusu „dostawy towarów”. Wnioskodawca wskazuje, że powyższy przepis Dyrektywy VAT w Polsce odzwierciedla art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT.

Ponadto, w wyroku została podniesiona kwestia proporcji kosztów danego dobra względem kosztów usług świadczonych w ramach czynności złożonej. Co prawda w ocenie Trybunału kwestia ta nie powinna mieć samodzielnie decydującego znaczenia, niemniej powinna być wzięta pod uwagę. W tej sprawie badanej przez Trybunał, fakt iż cena kabla stanowiła wyraźnie większą część kosztu całkowitego transakcji był jednym z argumentów (wraz z argumentami przedstawionymi powyżej) przesądzającym o zakwalifikowaniu tej transakcji jako dostawy towarów.

Przechodząc na grunt orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, iż podzielają one linię orzeczniczą wypracowaną przez Trybunał. Dla przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1188/11, w którym sąd ten stwierdził, iż świadczenie polegające na wyprodukowaniu masy betonowej i jej następczym wylewaniu w miejscu przeznaczenia, a także rozprowadzeniu przez pracowników świadczeniodawcy, stanowi odpłatną dostawę towarów. NSA odwołał się do kryteriów analizy świadczeń o charakterze złożonym (zawierających jako poszczególne świadczenia dostawę towarów jak i świadczenie usług) nakreślonych przez Trybunał. NSA podkreślił, iż usługi towarzyszące dostawie masy betonowej, tj. jej wylania i rozprowadzenia, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta. Ponadto, w wyroku sąd zwrócił uwagę na sposób ustalenia ceny transakcji w oparciu o cenę jednostkową produktu (betonu) bez jakiegokolwiek odniesienia do wykonywanych w ramach świadczenia usług. Zatem większą część całkowitego kosztu transakcji stanowiła wartość betonu.

Zdaniem Wnioskodawcy pewne wytyczne co do kwalifikacji świadczenia jako odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, można znaleźć również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych w oparciu o stan faktyczny zbliżony do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-65/16/PK) dotyczącą sprzedaży linii technologicznej wraz z jej montażem na terenie fabryki klienta. Świadczenia realizowane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wspomnianej interpretacji były ściśle ze sobą związane i służyły celowi w postaci nabycia przez klienta w pełni działającej linii technologicznej. Wartość towarów, które miały zostać przekazane klientowi w ramach transakcji stanowić miała nie mniej niż 70% wartości całego kontraktu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż z uwagi na charakter transakcji gdzie dostawa towarów stanowi około 70% jej wartości, jak i też fakt, że dostawa jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej, opisane świadczenie kompleksowe - na gruncie podatku VAT - należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.

W ocenie Wnioskodawcy najbardziej adekwatna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego (w kontekście niniejszego wniosku) została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.351.2017.1.AP). Przedmiotem wskazanej interpretacji podatkowej było świadczenie składające się na dostawę urządzeń parkingowych, które po dostarczeniu na miejsce montażu były zakotwiczane i podłączane do istniejącej instalacji elektrycznej, a także uruchamiane. Dodatkowo, wykonawca zapewniał szkolenie obsługi oraz oferował serwis gwarancyjny zainstalowanych urządzeń. Wartość urządzeń systemu parkingowego stanowiła znacząco większą część wartości świadczenia, a dostawa urządzeń miała dominujące znaczenie. W takim stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem o kompleksowym charakterze, które należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, gdyż elementem dominującym w danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny.

Mając na względzie powyższe i przechodząc na grunt świadczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić ono będzie odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Dominującym elementem całego kompleksowego świadczenia jest bowiem wydanie urządzeń parkingowych i przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wszelkie czynności dodatkowe, mające na celu instalację urządzeń systemu parkingowego oraz ich uruchomienie, choć niewątpliwie istotne z punktu widzenia odbiorcy zainteresowanego prawidłowym funkcjonowaniem systemu parkingowego, mają jedynie charakter wtórny i pomocniczy, nawet jeżeli wymagają profesjonalnej wiedzy, doświadczenia, umiejętności oraz wcześniejszego przeszkolenia przez producenta urządzeń systemu parkingowego.

Dostawa urządzeń systemu parkingowego stanowi największy koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia i wyraźnie stanowi podstawową czynność w ramach świadczenia. Usługi wykonywane przy okazji dostawy nie zmieniły charakteru urządzeń. Co więcej, brak dostawy urządzeń spowodowałby, iż pozostałe elementy świadczenia w ogóle nie miałyby miejsca - nie byłoby bowiem czego zamontować ani próbnie uruchomić. Zatem to dostawa towarów wyraźnie „rządzi” stosunkiem prawnym, który powstanie pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w postanowieniach ustawy o VAT, Dyrektywy VAT oraz potwierdzenie w przytoczonych wyżej wyrokach Trybunału, polskich sądów administracyjnych, a także indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydanych zarówno w stanie prawnym sprzed jak i po 1 stycznia 2017 r.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY PRZYPORZĄDKOWANE DO PYTANIA NR 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie Wnioskodawcy stanowi w całości odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, a zatem, pomimo iż Wnioskodawca jest podwykonawcą Generalnego Wykonawcy, to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanej na rzecz Generalnego Wykonawcy odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, na zasadach ogólnych i w konsekwencji zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT, na rachunek bankowy właściwego organu skarbowego.

Podatnik zgodnie z art. 103 ustawy o VAT zobowiązany jest do obliczenia i wpłacenia podatku. Zasadą jest rozliczenie podatku należnego przez podatnika będącego świadczeniodawcą (dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi), na którym ciąży obowiązek podatkowy w świetle art. 19a i nast. ustawy o VAT.

Wyjątek od tej zasady stanowi art. 17 ustawy o VAT, który określa przypadki uznania za podatników również osoby wykonujące pewne określone czynności lub w stosunku do których zaistniał określony stan faktyczny lub prawny. Ustawodawca wprowadził tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge mechanism) odnoszący się m.in. do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, m.in. w przypadku usług budowlanych spełniających warunki wskazane art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT, usługodawca nie rozlicza podatku. W takim przypadku podatek rozlicza usługobiorca.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż przedmiotowe świadczenie jest związane z branżą budowlaną, a Wnioskodawca występuje w charakterze podwykonawcy, to wyżej wskazane regulacje, dotyczące tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie znajdą zastosowania. Skoro świadczenie Wnioskodawcy będące przedmiotem Wniosku stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, a nie odpłatne świadczenie usług, to nie zostanie spełniony podstawowy warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 8) ustawy o VAT, czyli nabycie przez klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcę) usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dalsza analiza warunków zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest zatem bezcelowa.

W konsekwencji, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, nie wystąpi przesunięcie konieczności rozliczenia podatku należnego z Wnioskodawcy na Generalnego Wykonawcę. Do rozliczenia podatku będzie zobowiązany Wnioskodawca, na zasadach ogólnych. Podobne stanowisko w odniesieniu do bardzo zbliżonego stanu faktycznego wyraził Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wskazywanej już interpretacji z dnia 18 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.351.2017.1.AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, m. in. w zakresie sprzedaży systemów parkingowych, a także, na dodatkowe życzenie swoich klientów (ale w ramach oddzielnego stosunku prawnego), późniejszego zarządzania tymi systemami w imieniu i na rzecz klientów. Klient Wnioskodawcy, określany we Wniosku jako Generalny Wykonawca, w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem Wniosku, nabywa świadczenie od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu robót budowlanych polegających na wzniesieniu zespołu budynków biurowych, z podziemnym garażem, wewnętrzną stacją trafo, wewnętrznym układem drogowym i pieszym oraz miejscami postojowymi na poziomie terenu. Usługi te (roboty budowlane świadczone przez Generalnego Wykonawcę na rzecz wspomnianego innego podmiotu) stanowią zatem usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT”. Zarówno Wnioskodawca jak i Generalni Wykonawcy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, niekorzystającymi ze zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 przedmiotowej ustawy. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a klientem (Generalnym Wykonawcą) jako przedmiot świadczenia określa dostawę, montaż oraz uruchomienie systemu parkingowego, a także dodatkowych wyświetlaczy i walidatorów skonfigurowanych z zamontowanym systemem parkingowym. Realizacja umowy z Generalnym Wykonawcą polegać będzie na zamontowaniu i/lub zainstalowaniu odpowiednich urządzeń wraz z oprogramowaniem oraz uruchomieniu systemu parkingowego. Na system parkingowy dostarczany przez Wnioskodawcę będzie składać się wiele specjalistycznych i zaawansowanych urządzeń. Do przedmiotowych urządzeń należeć będą w szczególności: urządzenia służące do wydawania i/lub przyjmowania biletów wjazdowych i wyjazdowych na/z parking(u) (terminale wjazdowe i terminale wyjazdowe); szlabany parkingowe; pętle indukcyjne wykrywające obecność pojazdów; urządzenia do poboru opłat parkingowych (kasy automatyczne); czytniki kart abonamentowych dalekiego zasięgu; wyświetlacze ilości dostępnych miejsc parkingowych; serwer z licencją na oprogramowanie zarządzające oraz oprogramowanie umożliwiające przyjmowanie opłat; stacja robocza umożliwiająca kodowanie kart abonamentowych oraz udzielanie zniżek i rabatów.

Zamówione urządzenia, w ramach odpowiednich prac, zostaną zamontowane i/lub zainstalowane na danym parkingu. Czynności Wnioskodawcy w zakresie wspomnianych robót polegać będą przede wszystkim na poniższych działaniach wykonanych zgodnie z wytycznymi Generalnego Wykonawcy: wykonaniu okablowania zasilającego i komunikacyjnego, wykonaniu wysepek wraz z betonowymi fundamentami do instalacji parkingowych, zainstalowaniu pętli indukcyjnych wykrywających obecność pojazdów w obrębie terminali wjazdowych i terminali wyjazdowych oraz szlabanów, fizycznym zainstalowaniu oraz podłączeniu urządzeń parkingowych, spersonalizowaniu oprogramowania urządzeń dla potrzeb danego użytkownika oraz dokonaniu wstępnej konfiguracji zainstalowanego systemu. Po zakończeniu wskazanych wyżej prac, system parkingowy będzie próbnie uruchamiany. Następnie nastąpi ostateczna kalibracja zamontowanego i/lub zainstalowanego systemu parkingowego oraz przeprowadzone zostaną szkolenia z obsługi systemu dla pracowników lub innych przedstawicieli Generalnego Wykonawcy (lub bezpośrednio inwestora). Wykonanie poszczególnych umów zakończy się odbiorem końcowym systemu parkingowego, stwierdzonym protokołem zdawczo-odbiorczym. Własność wszelkich urządzeń, które zostaną wykorzystane w celu spełnienia świadczenia umownego przejdzie na Generalnego Wykonawcę lub inną osobę (przykładowo inwestora lub właściciela gruntu zgodnie z normami prawa cywilnego). Montaż i/lub instalacja poszczególnych urządzeń systemu parkingowego w ramach świadczenia będącego przedmiotem Wniosku polegać będzie na: doprowadzeniu okablowania zasilającego i komunikacyjnego do miejsca instalacji urządzeń systemu parkingowego, wykonaniu okablowania pomiędzy poszczególnymi elementami systemu, wykonaniu wysepek do instalacji urządzeń systemu parkingowego (w tym wykonaniu fundamentów betonowych oraz rozprowadzeniu okablowania w obrębie wysepek), instalacji pętli indukcyjnych wykrywających obecność pojazdów w obrębie terminali wjazdowych i wyjazdowych oraz szlabanów, fizycznym zainstalowaniu urządzeń systemu parkingowego do podłoża poprzez wykonanie otworów montażowych i użyciu specjalnych kotew chemicznych przy podłożach betonowych, wprowadzeniu okablowania do poszczególnych elementów systemu parkingowego i połączeniu go z tymi elementami, przeprowadzeniu testów, konfiguracji i uruchomienia urządzeń składających się na system parkingowy, spersonalizowaniu oprogramowania urządzeń dla potrzeb danego klienta (Generalnego Wykonawcy), szkoleniu przedstawicieli klienta (Generalnego Wykonawcy) lub przedstawicieli innego podmiotu, nabywającego roboty budowlane od Generalnego Wykonawcy z zakresu obsługi systemu parkingowego. Wykonanie większości spośród w/w czynności, w tym samego montażu poszczególnych urządzeń elementów systemu parkingowego, nie wymaga specjalistycznej wiedzy ani umiejętności; są to bowiem typowe prace, które może wykonać niemal każdy przedsiębiorca świadczący usługi w sferze budowlanej. Jednakże już samo podłączenie i konfiguracja urządzeń systemu parkingowego, ich uruchomienie i personalizacja „pod konkretnego klienta” wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które mogą zostać nabyte jedynie poprzez specjalistyczne szkolenia organizowane przez producenta urządzeń systemu parkingowego, a Wnioskodawca zapewnia udział swoich pracowników w tego typu szkoleniach.

Z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), najważniejsze znaczenie ma element odpłatnej dostawy towarów, który dominuje nad usługami związanymi z montażem i uruchomieniem systemu parkingowego. Celem klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy) jest bowiem nabycie konkretnego, sprawnie działającego systemu parkingowego, spełniającego określone parametry. Parametry te są osiągane dzięki zastosowaniu odpowiednich urządzeń danego producenta i to było czynnikiem decydującym o wyborze oferty Wnioskodawcy przez Generalnego Wykonawcę. Wykonanie czynności montażowych i instalacyjnych w odniesieniu do urządzeń systemu parkingowego ma charakter wyłącznie wtórny, aczkolwiek istotny, gdyż zapewnia uruchomienie i właściwą funkcjonalność systemu. Gdyby jednak nie doszło do odpłatnej dostawy poszczególnych i konkretnie określonych elementów systemu parkingowego w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą, czynności montażowe nie mogłyby się w ogóle odbyć, a urządzenia te nie mogłyby zostać zastąpione innymi odpowiednikami. Oznacza to, iż odpłatna dostawa towarów (urządzeń systemu parkingowego) ma charakter dominujący. Okoliczność tę potwierdza również fakt, iż około 70% wartości świadczenia stanowi koszt nabycia poszczególnych urządzeń systemu parkingowego, a pozostałe około 30% - koszt czynności montażowych i instalacyjnych oraz marża Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa zaklasyfikowanie swojego świadczenia przyszłego podobnie jak w przypadku innych świadczeń o zbliżonym charakterze dokonywanych na rzecz innych klientów, czyli jako sprzedaż hurtową pozostałych maszyn, urządzeń i aparatury o przeznaczeniu ogólnym i specjalistycznym; kod Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.): 46.69.19.0. Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze fakturowania przedmiotowego świadczenia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca w przypadku dokonywania świadczeń o zbliżonym charakterze, w pozycji faktury VAT nazwa (rodzaj) towaru lub usługi standardowo umieszcza sformułowanie dostawa i uruchomienie systemu parkingowego, Wnioskodawca zamierza postąpić podobnie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy świadczenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym, należy w świetle przepisów ustawy o VAT uznać za jedno kompleksowe świadczenie o złożonym charakterze stanowiące odpłatną dostawę towarów oraz czy w odniesieniu do całości świadczenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych tj. w stosunku do tego świadczenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz 17. ust. lh ustawy o VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu przywołać należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę urządzeń systemu parkingowego wraz z instalacją/montażem ma charakter kompleksowy i należy rozliczyć je według zasad właściwych dla dostawy towarów. Należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wszystkie świadczenia do których zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach realizacji umowy na dostawę i instalację urządzeń systemu parkingowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zatem w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 46.69.19.0 - (Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn, urządzeń i aparatury o przeznaczeniu ogólnym i specjalistycznym). Jak wskazał Wnioskodawca z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), najważniejsze znaczenie ma element odpłatnej dostawy towarów, który dominuje nad usługami związanymi z montażem i uruchomieniem systemu parkingowego. Celem klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy) jest nabycie konkretnego, sprawnie działającego systemu parkingowego, spełniającego określone parametry, które osiągane są poprzez zastosowanie odpowiednich urządzeń danego producenta. Wykonanie samego montażu poszczególnych urządzeń elementów systemu parkingowego, jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca nie wymaga specjalistycznej wiedzy ani umiejętności, są to bowiem typowe prace, które może wykonać niemal każdy przedsiębiorca świadczący usługi w sferze budowlanej. Jednakże już samo podłączenie i konfiguracja urządzeń systemu parkingowego, ich uruchomienie i personalizacja „pod konkretnego klienta” wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które mogą zostać nabyte jedynie poprzez specjalistyczne szkolenia organizowane przez producenta urządzeń systemu parkingowego, a Wnioskodawca zapewnia udział swoich pracowników w tego typu szkoleniach. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na dostawę towarów oraz montaż natomiast realizowane świadczenie należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

W konsekwencji skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowane. Tym samym dostawa urządzeń systemu parkingowego wraz z montażem, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. nie znajduje w analizowanym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem o złożonym charakterze stanowiącym odpłatną dostawę towarów (pytanie 1 i 2) dla którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych bowiem w stosunku do tego świadczenia nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17. ust. lh ustawy o VAT (pytanie 3) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.