0114-KDIP1-3.4012.141.2018.1.JF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Rozliczenie podatku z tytułu wykonania zawartego porozumienia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wykonania zawartego porozumienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu wykonania zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych w charakterze inwestora (działalność deweloperska) oraz późniejszy wynajem i zarządzanie wzniesionymi budynkami lub ich sprzedaż. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa również nieruchomości w celu późniejszego ich wynajmu. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W dniu 15 stycznia 2014 roku Spółka nabyła dwie hale magazynowe od Zbywcy Nieruchomości wraz z wszelkimi prawami z gwarancji, rękojmi oraz zabezpieczeń wynikających z umów zawartych przez Zbywcę Nieruchomości z poszczególnymi wykonawcami robót budowlanych.

Funkcję generalnego wykonawcy prac zrealizowanych w ramach inwestycji obejmującej budowę przedmiotowych hal magazynowych pełnił Generalny Wykonawca (wspólnie z Spółką jako: Strony).

Generalny Wykonawca jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Generalnego Wykonawcy jest prowadzenie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, budową dróg i autostrad, wykonywaniem prac wykończeniowych, jak również prowadzenie rozbiórek budynków i wykonywanie dodatkowych instalacji funkcjonalnych budynków (przykładowo elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych).

Na podstawie ustaleń pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Zbywcą Nieruchomości, prace budowlane realizowane przez Generalnego Wykonawcę objęte były gwarancją, z której uprawnienia zostały przeniesione w momencie zakupu hal magazynowych na SPÓŁKĘ. W związku z powyższym, w przypadku stwierdzenia wad w bryle nieruchomości wybudowanej przez Generalnego Wykonawcę, Spółce przysługiwało odszkodowanie z tytułu gwarancji.

W 2016 roku SPÓŁKA stwierdziła usterki w konstrukcji poszycia dachowego w jednym z nabytych budynków. SPÓŁKA stwierdziła, że ich przyczyną było wadliwe wykonanie przez Generalnego Wykonawcę zleconych mu prac. SPÓŁKA zawiadomiła Generalnego Wykonawcę o ujawnieniu się przedmiotowych wad, wzywając go jednocześnie do ich usunięcia na podstawie udzielonej gwarancji. Niemniej, ze względu na to, że kwestie dotyczące istnienia wad, przyczyn ich powstania i podmiotu odpowiedzialnego z tego tytułu były przedmiotem sporu pomiędzy Stronami, Generalny Wykonawca nie podjął działań w tym zakresie.

Z uwagi jednakże na chęć szybkiego usunięcia usterek i niezwłocznego przywrócenia funkcjonalności budynku, spółka dokonała naprawy dachu nieruchomości we własnym zakresie, nabywając w tym celu usługi od zewnętrznych wykonawców.

Następnie, w dniu 26 października 2016 r. zostało zawarte Porozumienie trójstronne pomiędzy Stronami oraz podmiotem zarządzającym projektem (Zarządzający Projektem), zgodnie z którym „w celu zakończenia powstałego między nimi sporu dotyczącego Wad, SPÓŁKA na własny koszt i ryzyko doprowadzi do ich usunięcia, natomiast Generalny Wykonawca zobowiązuje się pokryć połowę kosztów netto (bez podatku VAT), które poniesie SPÓŁKA w tym celu. (...) Drugą połowę pokryje SPÓŁKA.” (dalej: Porozumienie). Dodatkowo, Strony zgodnie przyjęły, że nawet w przypadku gdyby rzeczywiste Koszty poniesione przez SPÓŁKĘ przekroczyły ustalone w treści Porozumienia kwoty „(...) Generalny Wykonawca pozostanie zobowiązana do zapłaty wskazanej w niniejszym ustępie kwoty równej Udziałowi Generalnego Wykonawcy w Kosztach (ryzyko wzrostu obciąża w całości SPÓŁKĘ).

Strony ustaliły również, że uiszczenie przedmiotowej płatności przez Generalnego Wykonawcę będzie skutkować zwolnieniem Generalnego Wykonawcy z dalszych obowiązków wynikających z udzielonej przez niego gwarancji i w konsekwencji - wygaśnięciem wszelkich dotychczasowych i przyszłych roszczeń SPÓŁKI wobec Generalnego Wykonawcy, jakie mogłyby przysługiwać w związku z zaistniałymi wadami poszycia dachowego (jak wskazano wprost w treści Porozumienia: z dniem jego zawarcia SPÓŁKA bezwarunkowo i nieodwołalnie zrzeka się wszelkich dotychczasowych i przyszłych roszczeń wobec Generalnego Wykonawcy mogących mu przysługiwać w związku z wadami (zdefiniowanymi jako wspomniane wady poszycia dachowego. Co więcej, Porozumienie stanowi, iż „terminowa zapłata przez Generalnego Wykonawcę na rzecz SPÓŁKĘ Udziału Generalnego Wykonawcy w Kosztach oznaczać będzie należyte wykonanie przez Generalnego Wykonawcę wszystkich zobowiązań wobec SPÓŁKI objętych niniejszym Porozumieniem”.

Przy czym, zgodnie z treścią Porozumienia, jego zawarcie nie stanowi przyznania się przez Generalnego Wykonawcę ani SPÓŁKĘ do przyczynienia się do wystąpienia przedmiotowych wad. Ponadto, w treści Porozumienia Strony wskazały, iż „w przypadku gdyby w drodze prawomocnego wyroku Sądu zostało ustalone, że Wady są następstwem okoliczności, za które wyłączną odpowiedzialność ponosi SPÓŁKA, SPÓŁKA zwróci Generalnemu Wykonawcy całość zapłaconego Udziału Generalnego Wykonawcy w Kosztach”.

Dodatkowo, Strony zobowiązały się współpracować w celu ustalenia przyczyn powstania przedmiotowych wad. Jednocześnie, w przypadku gdyby za powstanie wad odpowiadał jakikolwiek podmiot trzeci lub wady powstały z winy podmiotu trzeciego (w szczególności producenta użytego poszycia dachowego), SPÓŁKA i Zarządzający Projektem zadeklarowali współpracę z Generalnym Wykonawcy w celu uzyskania przez Generalnego Wykonawcę odszkodowania od podmiotu trzeciego, odpowiadającego za powstanie wad.

Zgodnie z zamiarem Stron kwota, którą Generalny Wykonawca zobowiązał się uiścić na rzecz SPÓŁKI w ramach Porozumienia powinna efektywnie pokryć połowę kosztów netto poniesionych przez SPÓŁKĘ na naprawę dachu. Wskazuje na to sens Porozumienia, zgodnie z którym Strony podzieliły się kosztami netto (bez podatku VAT) poniesionymi przez SPÓŁKĘ po połowie. Strony nie wykluczają, że w tym zakresie Porozumienie zostanie w przyszłości doprecyzowane, przy czym pierwotny zamiar Stron, zgodnie z którym każda ze Stron powinna ponieść efektywnie połowę ciężaru kosztów naprawy zostanie zachowany.

W związku z zaistniałymi wątpliwościami co do prawidłowej kwalifikacji płatności wynikającej z zawartego Porozumienia na gruncie przepisów w zakresie VAT, Spółka zdecydowała się na wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotowa płatność nie została jeszcze uiszczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy płatność dokonana przez Generalnego Wykonawcę na rzecz SPÓŁKI na podstawie zawartego Porozumienia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT?
  2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy SPÓŁKA powinna wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie usług, traktując ustaloną w treści Porozumienia kwotę należną SPÓŁCE od Generalnego Wykonawcy jako podstawę opodatkowania (kwotę netto), powiększając ją następnie o kwotę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Płatność dokonana przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Spółki na podstawie zawartego Porozumienia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlega, m in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się „(...) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż pojęcie „świadczenia usług” ma charakter uzupełniający wobec dostawy towarów i zostało zdefiniowane dla celów VAT bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług świadczy bowiem o tym, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem zasadniczo transakcji dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów. Innymi słowy, analizowany przepis jest przejawem zasady powszechności opodatkowania.

Również z treści art. 24 ust. 1 oraz art. 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), których implementację w ustawie o VAT stanowi właśnie art. 8 ust. 1, wynika, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, a jednocześnie definicją świadczenia usług objęte jest również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W konsekwencji, za świadczenie usług można uznać każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego. Nie jest przy tym konieczne, aby polegało ono na faktycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu aktywnych działań. Na zachowanie to może się bowiem składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem prezentowanym w doktrynie, zgodnie z którym „Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, ,świadczenie” zaś to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez „świadczenie” należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XI. I.EX).

W tym miejscu należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności może zostać uznane za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT. W celu klasyfikacji, czy dana czynność lub też brak podjęcia działania stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, należy dokonać analizy przedmiotowej transakcji w kontekście ogólnych zasad konstrukcyjnych systemu VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów.

Istotne wskazówki w tym zakresie można odnaleźć m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). W wydawanych wyrokach (m.in. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise; wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C- 16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarde) Trybunał wielokrotnie bowiem przedstawiał kryteria, którymi należy się kierować, oceniając, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. I tak, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, aby dane świadczenie (zarówno polegające na działaniu jak i na powstrzymywaniu się od działania) mogło być uznane za czynność opodatkowaną VAT muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • świadczenie musi mieć charakter odpłatny, czyli odbywać się za wynagrodzeniem;
  • świadczenie musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
  • musi istnieć konkretny podmiot, bezpośredni beneficjent świadczenia odnoszący z jego tytułu (choćby potencjalną) korzyść.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług mamy do czynienia w sytuacji, w której jedna strona wykonuje na rzecz drugiego podmiotu usługę, przynoszącą temu drugiemu podmiotowi korzyści gospodarcze, za które zobowiązany jest on zapłacić świadczeniodawcy wynagrodzenie. Innymi słowy, aby zaklasyfikować daną czynność jako odpłatne świadczenie usług dla celów VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą, na mocy którego działanie jednego podmiotu bądź powstrzymanie się od działania przez jeden podmiot pozostaje w bezpośrednim związku z wypłatą przez drugą stronę wynagrodzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego w przedmiotowym stanie faktycznym świadczenia występującego pomiędzy Stronami, wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione. W szczególności należy bowiem wskazać, że:

  • Świadczenie miało charakter odpłatny - Spółka otrzymała wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Ponadto, wypłacone Spółce wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z jej świadczeniem, bowiem w przypadku braku jego wypłaty SPÓŁKA nie zgodziłaby się na zrzeczenie się jakichkolwiek roszczeń wynikających ze stosunku gwarancyjnego łączącego Generalnego Wykonawcę oraz SPÓŁKA;
  • Zawarte Porozumienie potwierdza istnienie stosunku prawnego pomiędzy Stronami;
  • Po stronie Generalnego Wykonawcy możliwe jest zidentyfikowanie jasno zindywidualizowanej korzyści polegającej na odstąpieniu przez SPÓŁKĘ od dochodzenia dalszych roszczeń, a w konsekwencji - na zabezpieczeniu i stabilizacji sytuacji finansowej Generalnego Wykonawcy. Jak wynika wprost z treści Porozumienia „(...) terminowa zapłata przez Generalnego Wykonawcę na rzecz SPÓŁKI Udziału Generalnego Wykonawcy w Kosztach oznaczać będzie należyte wykonanie przez Generalnego Wykonawcę wszystkich zobowiązań wobec SPÓŁKI objętych niniejszym Porozumieniem”);
  • SPÓŁKA zobowiązała się do zaniechania egzekwowania ewentualnych roszczeń wynikających z ujawnienia wad poszycia dachowego w budynku (które, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę branży budowlanej, mają potencjalnie znaczące szanse na wystąpienie), co wypełnia wspomniane wcześniej ogólne przesłanki uznania danego działania lub zaniechania za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, ustalony w analizowanym przypadku sposób kalkulacji wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenie (w wysokości połowy kosztów poniesionych przez SPÓŁKĘ na naprawę dachu), nie powinien być rozstrzygający dla klasyfikacji samej płatności. Strony mają bowiem możliwość uzależnienia wysokości wynagrodzenia od dowolnych czynników, co nie ma jednakże wpływu na kwalifikację danego świadczenia na gruncie VAT (tj. na uznanie, za co faktycznie wypłacane jest wynagrodzenie). W tym zakresie znamienne są również postanowienia Porozumienia określające, iż w przypadku poniesienia przez Spółkę wyższych kosztów niż ustalone na potrzeby Porozumienia, obciążają one jedynie SPÓŁKĘ. Powyższe w sposób bezsprzeczny potwierdza zatem, iż Strony ustaliły wynagrodzenie w konkretnej wysokości, a oszacowane koszty były jedynie podstawą kalkulacji ceny tego świadczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa płatność nie ma również charakteru odszkodowawczego. Należy bowiem podkreślić, że analizowana kwota zostanie wypłacona na podstawie oddzielnego Porozumienia pomiędzy Stronami, a zatem nie wynika bezpośrednio z pierwotnego stosunku zobowiązaniowego (gwarancyjnego). W ocenie Spółki powyższe stanowi argument jednoznacznie przemawiający za brakiem zasadności uznania tej płatności za odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Należy bowiem podkreślić, iż zobowiązanie do wypłaty odszkodowania powinno wynikać z określonego stosunku zobowiązaniowego. Jeżeli natomiast strony tego stosunku zawierają oddzielne porozumienie, zdaniem Wnioskodawcy, zmienia się również podstawa zapłaty za świadczenie, które zaczyna nosić cechy wzajemności. Tego typu porozumienia są bowiem najczęściej zawierane z uwzględnieniem wzajemnych ustępstw obu stron danego stosunku. Dodatkowo, wypłacana wtedy kwota nie stanowi odszkodowania, tylko płatność dokonaną na podstawie zawartej umowy. W opinii Wnioskodawcy, taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Strony zawarły osobne Porozumienie określające ich prawa i obowiązki, a także kwotę należną do wypłaty.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawione powyżej stanowisko w zakresie traktowania wypłacanej kwoty wynikającej z Porozumienia jako wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jako przykład można wskazać m.in.:

  • Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 11 maja 2017 roku o sygn. I FSK 819/15, w którym sąd uznał płatność dokonaną przez wnioskodawcę na podstawie oddzielnego porozumienia związanego z przedwczesnym rozwiązaniem umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych (w przypadku gdy umowa nie przewidywała możliwości jej wcześniejszego rozwiązania za wynagrodzenie) za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazując, iż „Opisana we wniosku o interpretację sytuacja spełnia warunki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis w ramach definicji usług na równi z działaniami traktuje powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Dla uznania, że mamy do czynienia z tego typu usługą konieczne jest jedynie wykazanie odpłatności czynności oraz, że doszło do uzyskania bezpośredniej korzyści przez jedną ze stron umowy. W rozpatrywanej sprawie oba te warunki zostały spełnione. (...) Bezpośrednią korzyścią jaką uzyskuje podmiot wypłacający skarżącej wynagrodzenie jest możliwość niepodejmowania działań polegających na zagospodarowaniu i odbiorze odpadów komunalnych na rzecz skarżącej.’’. Spółka pragnie zauważyć, że pomimo nieco odmiennego od analizowanego stanu faktycznego, zapadły wyrok stanowi potwierdzenie, iż powstrzymanie się od dochodzenia roszczeń i dokonanie określonych ustępstw na podstawie oddzielnego od pierwotnej umowy porozumienia stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT;
  • Wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 roku o sygn. I FSK 1283/15, w którym sąd uznał zapłatę za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, wyrażoną w oddzielnym porozumieniu, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług objętych opodatkowaniem VAT, wskazując, że „Podkreślić tu jednak należy, że do jej rozwiązania doszło w drodze porozumienia stron, które samo w sobie też jest umowa. Skarżący zgodził się w zamian za tę kwotę wcześniej rozwiązać umowę zawartą z najemcą na czas określony - który jeszcze nie upłynął. (...) Cechą odszkodowania pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym. Dlatego opisana we wniosku o interpretację zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy w zamian za uiszczenie określonej kwoty powinna być oceniana jako zobowiązanie się do powstrzymania od dochodzenia od najemcy realizacji skutków umowy najmu. która łączyła strony, a takie zachowanie mieści się w pojęciu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.o.t.u.”. W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko sądu w powyższej sprawie, zgodnie z którym dokonanie określonych ustępstw i powstrzymanie się od egzekwowania wyższych kwot przysługującego odszkodowania w oddzielnym porozumieniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, może również znaleźć odniesienie do niniejszej sprawy;
  • Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2016 roku o sygn. 3063-ILPP2-1.4512.101.2016.1.AP, w której organ stwierdził, iż „Zgodę na zapłatę kwoty, w wyniku której Wnioskodawca zrzeka się nieodwołalnie roszczeń wobec Dostawcy oraz tym samym w zamian zwalnia Dostawcę z obowiązków wynikających z gwarancji, należy traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
  • Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 roku o sygn. IPPP1/4512-977/15-2/MK, w której organ zauważył, że „czynności Nabywcy w postaci zrzeczenia się roszczeń względem Spółki wynikające z zawartego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za zrzeczenie się roszczeń stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  • Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2014 roku o sygn. IPPP1/443-1391/14-2/AW, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „wypłacane wynagrodzenie za świadczenie usługi w postaci zrzeczenia się roszczeń, wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w konsekwencji będzie ono podlegało opodatkowaniu podstawową stawką VAT, a obowiązek podatkowy powstanie w momencie złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się roszczeń.”, odstępując jednocześnie od uzasadnienia;
  • Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 roku o sygn. I FSK 1664/12, w którym sąd uznał zapłatę za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, wyrażoną w oddzielnym porozumieniu, za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług objętych opodatkowaniem VAT, zauważając, iż: „Można także zauważyć, że domaganie się przez wynajmującego, po rozwiązaniu umowy za porozumieniem stron, dalszych wpłat czynszu czy opłat eksploatacyjnych po ustaniu umowy, czego w porozumieniu wynajmujący się zrzekł, nie znajduje uzasadnienia. (...) Wobec powyższego już z tego powodu należało uwzględnić skargę kasacyjną, gdyż słusznie organ wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, kiedy to dochodzi do porozumienia stron co do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i wypłaty uzgodnionej przez strony kwoty pieniężnej, nie wykazano, że wypłata ta stanowi odszkodowanie niepodlegające VAT.” W ocenie Wnioskodawcy wnioski płynące z powoływanego orzeczenia - pomimo pewnych różnic w stanie faktycznym analizowanym przez sąd w ramach niniejszego rozstrzygnięcia - powinny znaleźć zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Skład orzekający potwierdził bowiem, że zrzeczenie się dochodzenia określonych roszczeń na podstawie odrębnego porozumienia zawartego przez strony stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, płatność dokonana przez Generalnego Wykonawcę na rzecz SPÓŁKI na podstawie postanowień zawartego Porozumienia, powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie przez SPÓŁKĘ usługi polegającej na powstrzymaniu się od dochodzenia w przyszłości dalszych roszczeń związanych z ujawnieniem określonych wad poszycia dachowego budynku (zrzeczeniu się roszczeń), które podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

SPÓŁKA powinna wystawić fakturę dokumentującą przedmiotowe świadczenie usług, traktując ustaloną w treści Porozumienia kwotę należną SPÓŁCE od Generalnego Wykonawcy jako podstawę opodatkowania (kwotę netto), powiększając ją następnie o kwotę VAT.

Udokumentowanie przedmiotowego świadczenia w świetle ustawy o VAT

  1. Obowiązek wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się między innymi „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju’’.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym zdarzenie wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju i w konsekwencji - skutkuje obowiązkiem wystawienia przez SPÓŁKI faktury VAT z tego tytułu.

W pierwszej kolejności należy bowiem podkreślić, iż jak zostało wykazane w punkcie 1 uzasadnienia niniejszego wniosku, w przedmiotowej sytuacji doszło pomiędzy Stronami do świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Ponadto, jako że obydwie Strony posiadają siedzibę na terytorium Polski, jak również posiadają status podatnika w rozumieniu ustawy o VAT i działały w takim charakterze w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce świadczenia usług powinno zostać ustalone jako miejsce, w którym usługobiorca (w analizowanym przypadku - Generalny Wykonawca) ma siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Polski. Świadczenie usług miało zatem miejsce na terytorium kraju.

Również odpłatność za to świadczenie nie budzi, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych wątpliwości - zrzeczenie się wszelkich roszczeń z tytułu ujawnienia wad poszycia dachowego nastąpiło bowiem w zamian za wypłatę określonej kwoty przez Generalnego Wykonawcę. Mając na względzie powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie obowiązana do wystawienia na rzecz Generalnego Wykonawcy faktury dokumentującej przedmiotowe świadczenie usług,

  1. Traktowanie kwoty wynikającej z Porozumienia jako podstawy opodatkowania (kwoty netto)

Zgodnie z treścią Porozumienia przytoczoną w opisie stanu faktycznego, Generalny Wykonawca zobowiązuje się pokryć połowę kosztów netto (bez podatku VAT), które poniesie SPÓŁKA w celu naprawy dachu. Zgodnie z zamiarem Stron kwota, którą Generalny Wykonawca zobowiązał się do uiszczenia na rzecz SPÓŁKI w ramach Porozumienia powinna efektywnie pokryć połowę kosztów netto poniesionych przez SPÓŁKĘ na naprawę dachu. Wskazuje na to sens Porozumienia, zgodnie z którym Strony podzieliły się kosztami netto (bez podatku VAT) poniesionymi przez SPÓŁKĘ po połowie.

Intencją Stron było zatem obciążenie Generalnego Wykonawcę efektywnie połową kosztów netto faktycznie poniesionych przez SPÓŁKĘ. Mając na uwadze, iż Strony są podatnikami VAT czynnymi, założenie, iż Strony powinny efektywnie pokryć połowę kosztów netto poniesionych przez SPÓŁKĘ na naprawę dachu implikuje, iż kwota do zapłaty na podstawie Porozumienia powinna być potraktowana jako podstawa opodatkowania (kwota netto). W przeciwnym bowiem wypadku, czyli w razie potraktowania tejże płatności jako kwoty brutto, ciężar efektywnie podziału poniesionych kosztów na Strony nie byłby równy (efektywnie SPÓŁKA poniósłby większą część kosztów poprzez brak zwrotu części kwoty dotyczącej VAT), co byłoby niezgodne z zamiarem Stron.

Warto również zauważyć, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Biorąc pod uwagę brzmienie analizowanego przepisu, przedmiotowa płatność powinna zostać potraktowana jako kwota netto (stanowiąca podstawę opodatkowania), gdyż stanowi ona całość zapłaty za usługę.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. Mając na względzie powyższe, podstawa opodatkowania uwzględnia wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, i jednocześnie nie powinna zawierać kwoty podatku VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowa płatność, w kwocie określonej w Porozumieniu, powinna być traktowana jako podstawa opodatkowania (kwota netto), do której powinien być doliczony należny podatek VAT w wysokości zgodnej z zastosowaną stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

  • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) zwanej dalej Kodeksem cywilnym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia realizowane w ramach gwarancji (rękojmi) nie mogą być traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy. Z kolei świadczenie uznane za realizowane poza gwarancją, tj. nie wynikające z wcześniej udzielonej gwarancji, a tym bardziej wynikające z innego stosunku prawnego, należy rozpatrywać za świadczenie odrębne od gwarancji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. nabył dwie hale magazynowe wraz ze wszelkimi prawami z gwarancji, rękojmi oraz zabezpieczeń wynikających z umów zawartych przez Zbywcę Nieruchomości. Na podstawie ustaleń pomiędzy Generalnym Wykonawcą prac zrealizowanych w ramach inwestycji obejmującej budowę przedmiotowych hal magazynowych a Zbywcą Nieruchomości, prace budowlane realizowane przez Generalnego Wykonawcę objęte były gwarancją, z której uprawnienia zostały przeniesione w momencie zakupu hal magazynowych na Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w przypadku stwierdzenia wad w bryle nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało odszkodowanie z tytułu gwarancji. W 2016 r. Wnioskodawca stwierdził usterki w konstrukcji poszycia dachowego w jednym z nabytych budynków oraz że ich przyczyną było wadliwe wykonanie prac. Wnioskodawca zawiadomił Generalnego Wykonawcę o ujawnieniu wad, wzywając go do ich usunięcia na podstawie udzielonej gwarancji. Generalny Wykonawca nie podjął działań w tym zakresie i zawarł z Wnioskodawcą Porozumienie, w którym zobowiązał się pokryć połowę kosztów naprawy dachu dokonanej przez zewnętrznego wykonawcę na zlecenie Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego czy płatność dokonana przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartego Porozumienia będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, we własnym zakresie usuwa stwierdzone wady w konstrukcji poszycia dachowego nieruchomości, tj. naprawia dach nieruchomości nabywając usługi od zewnętrznych wykonawców. Zwrócić uwagę należy, że Generalny Wykonawca nie podejmuje się naprawy dachu w ramach gwarancji. W celu zakończenia powstałego sporu dotyczącego wad Strony zawierają Porozumienie, zgodnie z którym Wnioskodawca usunie wady, a Generalny Wykonawca pokryje połowę kosztów. W opisanych okolicznościach (brak zgody na świadczenie gwarancyjne ze strony Gwaranta i zawarcie Porozumienia) nie można mówić o usunięciu wad w ramach gwarancji, ale o realizacji zawartego Porozumienia. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że uiszczenie płatności przez Generalnego Wykonawcę będzie skutkować zwolnieniem go z obowiązków wynikających z udzielonej gwarancji i - co istotne - wygaśnięciem wszelkich dotychczasowych i przyszłych roszczeń Wnioskodawcy, jakie mogłyby przysługiwać wobec niego w związku z zaistniałymi wadami poszycia dachowego. Zatem płatność dotyczyć ma nie tylko wygaśnięcia dotychczasowych roszczeń (związanych z wadami ujawnionymi), ale również wszelkich przyszłych roszczeń Wnioskodawcy w zakresie dachu.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w wyniku realizacji zawartego Porozumienia, otrzyma od Generalnego Wykonawcy płatność stanowiącą zwrot części kosztów poniesionych na naprawę dachu i jednocześnie zrzeknie się roszczeń związanych z wszelkimi wadami pokrycia dachowego od Generalnego Wykonawcy.

Zatem, w wyniku realizacji zawartego Porozumienia, zdaniem tut. Organu, mamy do czynienia ze świadczeniem usług, gdyż określone świadczenie pieniężne nie będzie wypłacone w związku z obowiązkami wynikających z udzielonych gwarancji, ale zostanie dokonane na podstawie Porozumienia dobrowolnie zawartego przez Strony. Zachowanie Wnioskodawcy wynikające z zawartego Porozumienia polegające na zrzeczeniu się roszczeń związanych z wszelkimi wadami pokrycia dachowego od Generalnego Wykonawcy wskazuje na zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W takiej sytuacji można wskazać konkretnego beneficjenta takiej usługi - w zamian za zgodę na odstąpienie od roszczeń z tytułu gwarancji Wnioskodawca otrzymuje umówione świadczenia pieniężne. Zatem uznać należy, że płatność dokonana przez Generalnego Wykonawcę na podstawie zawartego Porozumienia będzie wynagrodzeniem z tytułu odpłatnie świadczonej usługi podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.