0112-KDIL1-3.4012.140.2018.1.JN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej „A” lub „Instytut”) jako instytut badawczy prowadzi działalność, która ukierunkowana jest na praktyczne wykorzystanie wyników prac badawczo-rozwojowych wykonywanych na rzecz lub we współpracy z przedsiębiorcami. Szczególnym przypadkiem jest opracowanie wspólnego wynalazku (nowy produkt lub nowa technologia wytwarzania produktu lub udoskonalenie istniejącej technologii). Na podstawie art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, każdy współuprawniony z patentu może bez zgody pozostałych współuprawnionych korzystać z wynalazku we własnym zakresie. Art. 72 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że w razie uzyskania korzyści z wynalazku przez jednego ze współuprawnionych każdy z pozostałych współuprawnionych ma prawo, o ile umowa nie stanowi inaczej, do odpowiedniej części z jednej czwartej tych korzyści po potrąceniu nakładów, stosownie do swego udziału w patencie. Umowy zawierane są m.in. po to, aby określić sposób udziału w korzyściach uzyskiwanych ze stosowania wynalazku, zwykle jako marża netto ze sprzedaży produktu przez wdrażającego wynalazek, po uwzględnieniu wszystkich kosztów, a także podatków. Przedsiębiorca informuje Instytut o korzyściach uzyskanych w okresie rozliczeniowym ustalonym w umowie, a Instytut wystawia notę księgową na część tych korzyści należną Instytutowi. Natomiast art. 72 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio, o ile umowa o wspólności patentu nie stanowi inaczej, przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych. W takiej sytuacji Instytut wspólnie z firmą X jest współwłaścicielem prawa do patentu. Na podstawie uzgodnień umownych produkcję wyrobu według wynalazku prowadzi firma X, która wypłaca na rzecz Instytutu opłatę z tytułu udziału w korzyściach z tej produkcji. W dniu 14 marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał interpretację indywidualną, która potwierdziła stanowisko Instytutu, co do braku obowiązku opodatkowywania podatkiem od towarów i usług stosowania wspólnego patentu. Instytut na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie wdrażania patentów będzie zawierał umowy przewidujące m.in. wdrożenie do praktyki przemysłowej określonych technologii. Rolą Instytutu będzie m.in. opracowanie i dostarczenie firmie X dokumentacji wdrożeniowej. Firma X zastosuje w swojej praktyce gospodarczej uzyskaną od Instytutu daną technologię, np. służącą do wytwarzania określonych produktów. Skutkiem wdrożenia technologii będzie rozpoczęcie wytwarzania nowych produktów na zasadach rynkowych przez firmę X. Technologie będą w całości objęte wynalazkiem zgłoszonym wspólnie przez Instytut oraz firmę X do ochrony w Urzędzie Patentowym RP. Prawo do patentu przysługiwało będzie stronom umowy (Instytutowi i firmie X) w częściach równych (choć Instytut dopuszcza, iż wysokość udziału będzie mógł zostać inaczej ukształtowany, np. w proporcji 80%/20). Należności ustalane z tytułu udziału w korzyściach wynikających z produkcji technologii będą wypłacane Instytutowi przez firmę X w zależności od wielkości sprzedaży produktu (wytworzonego w oparciu o dostarczoną technologię) w każdym roku kalendarzowym (np. wartość procentowa w oparciu o zysk netto), liczonej narastająco od początku roku.

Dodatkowo Umowa będzie zastrzegać, że firma X przekaże do Instytutu wynagrodzenie należne twórcom technologii. Również tego rodzaju wynagrodzenie ustalane będzie w zależności od wielkości sprzedaży produktu w każdym roku kalendarzowym (np. 5% kwoty uzyskanego zysku netto), liczonej narastająco od początku roku. Umowy mogą również przewidywać przypadki, gdy to Instytut będzie wypłacał należności twórcom technologii z uzyskanych od firmy X należności. Wymienione powyżej należności będą wyczerpywać zobowiązania firmy X wobec Instytutu oraz twórców z tytułu produkcji produktu. Koszty związane z opracowaniem dokumentacji zgłoszeniowej wynalazku oraz wszelkie opłaty patentowe związane z jego ochroną Strony określiły, iż ponoszą w częściach równych lub proporcjonalnie do udziału w prawach do patentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Instytut przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem podlegają – zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Udział w przychodach z wdrożenia wynalazku nie może być kwalifikowany jako dostawa towarów, rozważenia wymaga zaś czy stanowi świadczenie usług. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby zdarzenie odpowiadające przytoczonej wyżej definicji usługi wywoływało skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że wykonywanej czynności odpowiada wynagrodzenie, które jest świadczeniem wzajemnym pochodzącym od drugiej strony umowy (beneficjenta świadczenia), stanowiącym ekwiwalent wykonanych przez podatnika czynności (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie każda umowa kreuje zatem czynność objętą zakresem opodatkowania, ale tylko taka, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami tej umowy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym „47. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

  • istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

48. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia” (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12). Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie – Podobnie NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. sygn. IPPP1/443-1383/11/13-7/S/MP (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), wydanej w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/12, stwierdzono że: „Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Spółkę wraz z innym podmiotem (partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Informowanie, zachęcanie do zakupu usług finansowych (po stronie Sklepu), bądź też do zakupu większej ilości towaru (poprzez zapewnienie atrakcyjnego finansowania Klientowi przez Instytucję finansową) są czynnościami, które każda ze stron będzie wykonywać przede wszystkim w celu maksymalizacji własnego przychodu. Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z podejmowanych działań nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Strony w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analizowany przypadek dotyczył umowy o współpracy, w ramach której miały miejsce przepływy pieniężne miedzy partnerami. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. IPPP1/443-825/13-2/PR: „W umowie Strony ustaliły, że Bank będzie dokonywał zapłaty na rzecz Operatora – po dokonaniu uprzednio rozliczenia kosztów – odpowiedniej kwoty z tytułu Udziału we wspólnym przedsięwzięciu, tak aby zachować określoną proporcję 50/50.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Bank wspólnie z Operatorem podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści, natomiast bezpośrednim beneficjentem pozostaje klient nabywający produkty finansowe. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług. Każdy z uczestników omawianego modelu organizacyjnego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Bank wraz z innym podmiotem (Operatorem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów finansowych i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Operator poprzez zawarcie Umowy pragnie rozwijać działalność polegającą na oferowaniu przez Bank usług finansowych oznaczonych markami Operatora.

Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży produktów finansowych i tym samym wzrost osiąganych przychodów. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z podejmowanych działań nie pozwała uznać czynności podejmowanych przez Strony w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w art. 106 ust. 1 ustawy, ustawodawca wyraził jeden z fundamentalnych obowiązków systemu podatku VAT, tj. obowiązek udokumentowania fakturą sprzedaży dokonanej przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi”.

Zwykle w ramach umów o współpracy nie dochodzi do przepływów pieniężnych między partnerami. Każda ze stron samodzielnie finansuje przypadające jej zadania i czerpie korzyści ze skoordynowanych działań. W obrocie funkcjonują jednak umowy o współpracy, które skutkują przepływami pieniężnymi między partnerami. W przypadku wspólnych przedsięwzięć jakimi są umowy konsorcjalne – w zależności od treści umowy – przyjmuje się zwykle, że jeśli strony uzgodniły podział wyniku konsorcjum (zysku/straty), to taki podział wyniku ekonomicznego współpracy nie podlega podatkowi od towarów i usług. W wyroku NSA z dnia 29 października 2015 r. sygn. I FSK 1352/14 oceniając zasady opodatkowania podziału wyniku finansowego konsorcjum stwierdzono:

„Sięgając do podstawowych przepisów w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

7.11. Na tle stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, że zaprezentowany przez Skarżącą sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. (...) Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy konkretnej umowy konsorcjum, która co do zasady może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu, czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Rzadko spotyka się rozwiązanie, w ramach którego każdy z partnerów konsorcjum odrębnie wystawia faktury na rzecz zamawiającego za wykonaną część projektu i otrzymuje zapłatę w części, którą zafakturował.

7.12. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w ramach którego ustanowiony umownie Lider Konsorcjum został upoważniony w imieniu Konsorcjum do wystawiania faktur VAT na Zamawiającego, oraz przyjmowania od niego należności za wykonanie przez członków Konsorcjum robót na rachunek bankowy Lidera, który wskazany jest w fakturze wystawianej dla Zamawiającego. Strony umowy Konsorcjum ustaliły także, że będą dzieliły poniesione koszty i wydatki oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu, proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków wystawiał faktury zbiorcze na zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót. W przypadku gdy wysokość faktury wystawionej Zamawiającemu i kwota zapłacona przez Zamawiającego byłaby wyższa, niż wysokość kosztów, Partnerzy Konsorcjum byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT, odpowiednio do przypadającej na nich części udziału w różnicy/zysku (str. 3 uzasadnienia). Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Partnerów Konsorcjum został określony w umowie, co przedstawił skarżący we wniosku.

7.13. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że każdorazowo zapłata określonej kwoty przekazywana przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum pozostawała w związku z wystawionymi przez nich na rzecz Lidera fakturami VAT. Uzasadnione jest więc stanowisko, że dokumentowanie podziału zysków pomiędzy członkami Konsorcjum i wynagrodzenia otrzymywanego przez Lidera od Zamawiającego następuje przez noty obciążeniowe, co wynika z tego, że rozliczeniom takim nie można przyznać charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług. Skarżący (...) kasacyjnie organ dowodził, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sporne rozliczenia w zakresie zysków stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. W całokształcie praktykowanych rozliczeń należy bowiem dostrzec, że realizowane przez Partnerów Konsorcjum dostawy towarów i świadczenia usług są przez te podmioty, zgodnie ze stanowiskiem zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, dokumentowane fakturami, a co za tym idzie, powinny być rozliczane w składanych deklaracjach. Sporne rozliczenia nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, które według stanowiska organu musiałby świadczyć Lider Konsorcjum na rzecz Partnerów Konsorcjum, przekazując na ich rzecz środki pozyskane od Zamawiającego z tytułu realizacji zamówienia. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego szczególnego świadczenia od tego Lidera, lecz odbiera należne mu wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum”.

Jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa, dla objęcia danego przepływu pieniężnego opodatkowaniem konieczne jest: 1) istnienie stosunku prawnego między świadczącym a odbiorcą (beneficjentem) usługi, 2) wynagrodzenie ma stanowić bezpośredni ekwiwalent wykonanych czynności na rzecz beneficjenta. Analizując w tym kontekście przedmiotową sprawę należy wskazać, że udział w przychodach Instytutu wynika z wdrożenia wynalazku w działalności przez drugiego ze współuprawnionych. Przychody powstają zatem w ramach stosunków prawnych łączących współuprawnionego i osoby trzecie (zyski są bowiem generowane w ramach czynności opodatkowanych podatkiem, wykonywanych na podstawie umów drugiego ze współuprawnionych zawartych z osobami trzecimi, tj. nabywcami towarów/usług wytworzonych w ramach wynalezionej technologii). Źródłem przysporzenia na rzecz Instytutu nie jest zatem żadne zdarzenie, w ramach którego Instytut świadczy na rzecz osób trzecich, bowiem Instytut nie ma z osobami trzecimi, korzystającymi (odpłatnie) z efektów komercyjnego wykorzystania technologii żadnego stosunku prawnego (warunek sine qua non opodatkowania czynności). Należne Instytutowi kwoty nie wynikają zatem bezpośrednio ze świadczenia przez Instytut usługi osobie trzeciej. Współuprawniony pobiera wynagrodzenie za sprzedaż produktu wytworzonego z zastosowaniem wynalazku od nabywcy towaru/usługobiorcy w ramach „swojej” czynności opodatkowanej, która skutkuje rozliczeniem podatku od towarów i usług od całej kwoty należnej. Tymczasem obowiązek zapłaty na rzecz Instytutu umówionych kwot wynika z faktu korzystania z praw, które do współuprawnionego nie należą. Mając na względzie, że bez istnienia stosunku prawnego nie można mówić o usłudze (por. wyrok TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma), opodatkowanie należnych Instytutowi kwot nie może być wywodzone z faktu wykorzystania technologii do czynności opodatkowanych przez współuprawnionego. W ocenie ISP pomiędzy udziałem w korzyściach z wdrożenia, a podziałem zysków konsorcjum zachodzi daleko idąca analogia. Oba typy umów dotyczą bowiem wspólnej realizacji celu gospodarczego oraz podziału wyniku finansowego, który powstaje w ramach czynności opodatkowanej wykonanej przez jednego z partnerów wspólnego przedsięwzięcia na rzecz osoby trzeciej.

Nie ulega jednak wątpliwości, że Instytut łączy ze współuprawnionym stosunek prawny (umowa o wspólności praw do/z patentu/umowa wdrożeniowa/umowa o współpracy). Rozważyć należy zatem, czy należny Instytutowi udział w korzyściach z wdrożenia może być uznany, za „wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę”, które „stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Mając na względzie treść art. 72 Prawa własności przemysłowej podnieść należy, że: 1) prawa ze wspólnego wynalazku służą łącznie współuprawnionym, 2) o ile umowa o wspólności patentu nie stanowi inaczej, do wspólnego prawa stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych. W wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I FSK 579/13 NSA analizował zagadnienie opodatkowania podziału pożytków z najmu pomiędzy współwłaścicieli rzeczy wynajętej przez jednego ze współwłaścicieli, który wynajął we własnym imieniu nieruchomość i pobierał całość czynszu, przekazując przy tym część proporcjonalną do udziału w rzeczy drugiemu ze współwłaścicieli. NSA ocenił, że „Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Rozliczenia pieniężne pomiędzy współwłaścicielami – w rozpatrywanym przypadku, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanym przypadku nie można bowiem mówić ani o odpłatności ani też wzajemności świadczenia. Błędnie spółka upatruje wzajemności świadczeń, uzasadniającej wystawianie przez nią faktur spółce P.P., w zawartej z tą spółką umowie o administrowanie nieruchomością wspólną. Spółka jako odbiorcę świadczenia wskazuje samą siebie, a jako świadczenie wzajemne – wypłacane wspomnianej spółce wynagrodzenie. Jeżeli jednak jako świadczenie usługi rozumieć administrowanie nieruchomością przez spółkę P.P. (w tym naliczanie i pobór czynszów oraz przekazywanie stosownej ich części skarżącej), której to usługi odbiorcą jest skarżąca to niewątpliwie stwierdza ją wraz z należnym wynagrodzeniem faktura wystawiana przez spółkę administrującą, a nie faktura wystawiana przez skarżącą opiewająca na 90% pobranego czynszu. (...) Usługę w znaczeniu nadanym jej przez ustawę o VAT należy rozumieć szeroko, obejmując nim wszelkie transakcje gospodarcze niebędące dostawą towarów, jednakże musi istnieć bezpośredni związek między wykonaną czynnością i otrzymanym wynagrodzeniem, przesądzający o odpłatności czynności, jak również musi wystąpić możliwy do zidentyfikowania konsument (odbiorca) usługi. Ponadto należy wskazać na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości skarżąca spółka nie otrzymuje żadnej należnej kwoty od współwłaściciela nieruchomości, gdyż ten dokonuje tylko »podziału« kwoty z należnych pożytków z rzeczy”.

W wyroku NSA z dnia 6 października 2016 r. sygn. I FSK 386/16: „Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.9. Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy »część« pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej”.

Problem opodatkowania podziału zysku ze wspólności praw był przedmiotem orzecznictwa organów podatkowych na różnych obszarach. W interpretacji z dnia 19 kwietnia 2008 r. sygn. IP-PP2-443-232/08-4/PW analizowano rozliczenie pomiędzy stronami z tytułu udziału w zysku we wspólnym wydaniu książki, które jest ekonomicznym efektem prowadzonego przedsięwzięcia: „Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Strony zawarły umowę o koedycji regulującą zasady współpracy w związku ze wspólnym wydaniem (koedycją) książki. Z umowy tej wynika m.in., że Strony zobowiązują się do comiesięcznego przekazywania sobie 50% zysku wynikającego ze sprzedaży Publikacji w terminie 30 dni licząc od terminu złożenia raportu ze sprzedaży. Ponadto Strony zobowiązane są do pokrycia po 50% kosztów bezpośrednich wydania książki, a każda ze Stron ponosi na zasadach ogólnych odpowiedzialność za wykonanie swoich obowiązków. Tak więc Strony umowy działają solidarnie pozostając jednocześnie odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wobec powyższego rozliczenie pomiędzy Stronami z tytułu udziału w zysku we wspólnym wydaniu książki, które jest ekonomicznym efektem prowadzonego przedsięwzięcia nie mieści się w ww. definicji dostawy towarów i świadczenia usług. W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że rozliczenie udziału w zysku pomiędzy Stronami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powinno być dokumentowane dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości”.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie to, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aby daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W rezultacie, jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, jak wcześniej wskazano, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako instytut badawczy prowadzi działalność, która ukierunkowana jest na praktyczne wykorzystanie wyników prac badawczo-rozwojowych wykonywanych na rzecz lub we współpracy z przedsiębiorcami. Szczególnym przypadkiem jest opracowanie wspólnego wynalazku (nowy produkt lub nowa technologia wytwarzania produktu lub udoskonalenie istniejącej technologii).

Wnioskodawca wspólnie z firmą X jest współwłaścicielem prawa do patentu. Na podstawie uzgodnień umownych produkcję wyrobu według wynalazku prowadzi firma X, która wypłaca na rzecz Wnioskodawcy opłatę z tytułu udziału w korzyściach z tej produkcji. Wnioskodawca na okoliczność prowadzonej działalności w zakresie wdrażania patentów będzie zawierał umowy przewidujące m.in. wdrożenie do praktyki przemysłowej określonych technologii. Rolą Wnioskodawcy będzie m.in. opracowanie i dostarczenie firmie X dokumentacji wdrożeniowej. Firma X zastosuje w swojej praktyce gospodarczej uzyskaną od Wnioskodawcy daną technologię, np. służącą do wytwarzania określonych produktów. Skutkiem wdrożenia technologii będzie rozpoczęcie wytwarzania nowych produktów na zasadach rynkowych przez firmę X. Technologie będą w całości objęte wynalazkiem zgłoszonym wspólnie przez Wnioskodawcę oraz firmę X do ochrony w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Prawo do patentu przysługiwało będzie stronom umowy (Wnioskodawcy i firmie X) w częściach równych (choć Wnioskodawca dopuszcza, że wysokość udziału będzie mógł zostać inaczej ukształtowany, np. w proporcji 80%/20%). Należności ustalane z tytułu udziału w korzyściach wynikających z produkcji technologii będą wypłacane Wnioskodawcy przez firmę X w zależności od wielkości sprzedaży produktu (wytworzonego w oparciu o dostarczoną technologię) w każdym roku kalendarzowym (np. wartość procentowa w oparciu o zysk netto), liczonej narastająco od początku roku.

Należy podkreślić, że ustalanie statusu wypłacanych należności z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu, jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udział w przychodach z wdrożenia wynalazku nie będzie stanowił dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak jak już wskazano w niniejszej interpretacji, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca i firma X będą stronami umowy dotyczącej wspólnego prawa do patentu (wysokość udziału będzie ukształtowana w różny sposób). W każdym roku kalendarzowym, w zależności od wielkości sprzedaży produktu (wytworzonego w oparciu o dostarczoną technologię), firma X będzie wypłacała na rzecz Wnioskodawcy należności ustalane z tytułu udziału w korzyściach wynikających z produkcji technologii.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu stanowić będą wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ:

  • między Wnioskodawcą a firmą X będzie istniał związek prawny, w ramach którego będzie następowało świadczenie wzajemne – wynagrodzenie należne Wnioskodawcy w zamian za możliwość korzystania przez firmę X (przy produkcji towarów) z technologii uzyskanej przez Wnioskodawcę,
  • wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowić będzie wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz firmy X – jw.,
  • będzie istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wnioskodawcy – otrzymane wynagrodzenie,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie będzie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – należności będą wypłacane Wnioskodawcy przez firmę X w zależności od wielkości sprzedaży produktu (wytworzonego w oparciu o dostarczoną technologię), czyli w związku z przekazaniem przez Wnioskodawcę technologii firmie X,
  • wartości świadczenia wzajemnego będzie wyrażona w pieniądzu.

Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu stanowić będą wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia będzie to, że należne Wnioskodawcy kwoty nie będą wynikały bezpośrednio ze świadczenia przez Wnioskodawcę usługi osobie trzeciej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie

z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawców interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.