0112-KDIL1-1.4012.565.2018.1.RW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość skorygowania rachunków.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania rachunków – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania rachunków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, sklasyfikowaną pod kodem PKD 72.19.Z (w tym w zakresie badań klinicznych). Działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawcę od 2009 r. W dniu 5 marca 2014 r. Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (podatku VAT), rezygnując od dnia 1 kwietnia 2014 r. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zwolnienia podmiotowego). Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca ponownie wybrał zwolnienie podmiotowe w podatku VAT i jest aktualnie zarejestrowanym podatnikiem VAT zwolnionym.

W 2017 r. w wyniku kontroli celno-skarbowej za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. okazało się, że Wnioskodawca utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT od 25 września 2012 r. z powodu sprzedaży samochodu osobowego uznanego za towar akcyzowy, a w konsekwencji nie opodatkował usług badań klinicznych świadczonych na rzecz podmiotów krajowych (podmiotów posiadających siedziby na terytorium Polski) w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. (przedmiotowe świadczenie usług miało konkretnie miejsce w listopadzie 2012 r., styczniu 2013 r., lutym 2013 r., kwietniu 2013 r., maju 2013 r., lipcu 2013 r., wrześniu 2013 r., listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r., oraz styczniu 2014 r.). Wnioskodawca myśląc, że korzystał ze zwolnienia podmiotowego, nieświadomie wystawiał za te usługi rachunki, wykazując w nich kwotę za usługi bez należnego podatku VAT, przy czym prawidłowo powinien był wystawić fakturę VAT, doliczając do kwoty za usługi należny podatek VAT.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Wnioskodawca korzystając z uprawnienia zawartego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm.), złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 za okres od września 2012 r. do marca 2014 r., w których rozliczył zarówno podatek należny jak i naliczony. Kwoty podatku VAT wykazane w deklaracjach VAT-7 wynikały z treści wyniku kontroli celno-skarbowej. Wnioskodawca uregulował również wynikające z powyższych deklaracji zaległości podatkowe wraz wymaganymi odsetkami. Złożone deklaracje VAT-7 zostały uwzględnione przez organ kontroli celno-skarbowej, o czym Wnioskodawca został powiadomiony pismem z dnia 9 lutego 2018 r.

W związku z tym, że Wnioskodawca powinien był od dnia 25 września 2012 r. dokumentować usługi badań klinicznych na rzecz podmiotów krajowych fakturą VAT, a dokumentował rachunkami, Wnioskodawca w 2018 r. dokona za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. (okres nieprzedawniony), korekty wystawionych rachunków do kwoty „zero” i wystawi w ich miejsce faktury VAT, doliczając do kwoty za daną usługę podatek VAT należny w stawce 23%. Taki sposób rozliczenia wynikał z zawartych umów (w których wskazano, że płatności nie uwzględniają podatku VAT) lub wypracowanej praktyki. Wnioskodawca ustalał bowiem i nadal ustala z kontrahentami cenę za usługę w kwocie netto, do której, jeśli dana usługa powinna być opodatkowana, Wnioskodawca dolicza należny podatek VAT, natomiast jeżeli dana usługa nie jest opodatkowana podatkiem VAT – nie dolicza podatku VAT albo wykazuje odwrotne obciążenie (gdy Wnioskodawca korzysta w danym okresie ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT lub jeśli nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a usługa jest świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego). Gdy w wyniku korekty rachunków i wystawieniu w ich miejsce faktur VAT podatek należny okaże się wyższy niż wykazany w wyniku kontroli oraz dotychczas złożonych deklaracjach VAT-7, Wnioskodawca dokona stosownych korekt deklaracji VAT-7 oraz ureguluje wynikające z nich dodatkowe zobowiązania (dopłaci podatek VAT należny i zapłaci odsetki za zwłokę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może skorygować rachunki dokumentujące świadczenie usług badań klinicznych na rzecz podmiotów krajowych za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., czyli okres objęty kontrolą, do kwoty zero i wystawić w to miejsce faktury VAT z bieżącą datą wystawienia, ale z pierwotnymi datami sprzedaży, w których doliczy do kwoty za wykonane usługi należny podatek VAT, zachowując status podatnika VAT zwolnionego?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on skorygować rachunki wystawione na rzecz podmiotów krajowych w nieprzedawnionym okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., dokumentujące świadczenie usług badań klinicznych (poprzez skorygowanie danego rachunku drugim rachunkiem do kwoty „zero”) i wystawić w ich miejsce faktury VAT doliczając do kwoty za wykonane usługi należny podatek VAT (w przedmiotowym przypadku w stawce 23%). Przedmiotowe faktury w ocenie Wnioskodawcy winny być wystawione z datą bieżącą (na fakturach jako data wystawienia figurowałaby data bieżąca), jednakże datami sprzedaży na ww. fakturach VAT byłyby pierwotne (rzeczywiste) daty sprzedaży figurujące dotychczas na wystawionych za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. rachunkach. Powyższe wystawienie faktur (dotyczących wskazanego okresu przeszłego), zdaniem Wnioskodawcy nie spowoduje utraty aktualnie posiadanego statusu zarejestrowanego podatnika VAT zwolnionego.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W myśl art. 96 ust. 1 ww. ustawy „podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3”.

Według art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Od 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania została określona w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Zgodnie z nim „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. „jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”.

Począwszy od 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis brzmi „jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”.

Zgodnie z obowiązującym do końca 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym: „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4”.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) „w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą”.

W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli celno-skarbowej zakończonej w 2017 r. okazało się, że Wnioskodawca utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT od 25 września 2012 r. z powodu sprzedaży samochodu osobowego uznanego za towar akcyzowy, a w konsekwencji nie opodatkował (stawką VAT 23%), świadczenia usług badań klinicznych na rzecz podmiotów krajowych (podmiotów posiadających siedziby na terytorium Polski) w okresie od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r., czyli okresie objętym ww. kontrolą (przedmiotowe świadczenie usług miało konkretnie miejsce w listopadzie 2012 r., styczniu 2013 r., lutym 2013 r., kwietniu 2013 r., maju 2013 r., lipcu 2013 r., wrześniu 2013 r., listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r. oraz styczniu 2014 r.).

Akceptując powyższe ustalenia w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że z dniem 25 września 2012 r., czyli z momentem utraty zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca stał się czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do rozliczania tego podatku. Utrata prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT spowodowała dla Wnioskodawcy istotne konsekwencje prawno-podatkowe. Wnioskodawca realizując wynikające z przepisów prawa obowiązki złożył we właściwym urzędzie skarbowym zaległe deklaracje podatkowe VAT-7. Uregulował również wynikające z ww. deklaracji zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami. Organ kontroli celno-skarbowej uwzględnił przedmiotowe deklaracje, co oznacza, że uznał je za zgodne z ustaleniami kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r. „podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133”.

Według art. 99 ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. ,,przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

  1. przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
  2. są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub
  3. są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4”.

Zgodnie z art. 99 ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. „przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

  1. przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego zgodnie z art. 87 lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 3;
  2. są obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91, lub
  3. są obowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4”.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt uwzględnienia przez organ kontroli celno-skarbowej złożonych deklaracji VAT-7 nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcę w okresie m.in. od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. (czyli w okresie, za który Wnioskodawca chce wystawić faktury VAT), należy uznawać za czynnego podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanego do wystawiania faktur oraz składania deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1 ww. ustawy. Nieistotny dla meritum sprawy w przedmiotowym przypadku jest brak dokonania stosownej rejestracji Wnioskodawcy przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Status Wnioskodawcy na gruncie podatku VAT jest bowiem kategorią obiektywną i nie jest zależny od dokonania formalnej rejestracji. Potwierdzenie, że status podatnika ma charakter obiektywny i wynika przede wszystkim z działań, które zostały podjęte przez dany podmiot, wynika m.in. z orzeczeń sądów administracyjnych rozstrzygających spory na gruncie podatku od towarów i usług.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 118/12 wskazał „Nie ulega bowiem wątpliwości, że sam fakt rejestracji nie czyni danego podmiotu podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten na terenie Polski prowadzi działalność gospodarczą, a dokładnie – czy dokonuje tu transakcji podlegających opodatkowaniu, od których należny jest podatek. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe będzie stwierdzenie, że dany podmiot rzeczywiście jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u....

Jak wskazano powyżej z momentem utraty w dniu 25 września 2012 r. prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług Wnioskodawca stał się czynnym podatnikiem VAT. Należy zatem uznać, że tym samym wstąpił również we wszelkie prawa i obowiązki właściwe dla czynnych podatników VAT. Powyższe powoduje, że Wnioskodawca ma prawo i jednocześnie obowiązek udokumentować za pomocą faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem VAT, dokonane w nieprzedawnionym okresie objętym kontrolą, tj. od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., świadczenie usług badań klinicznych na rzecz podmiotów krajowych. Jak bowiem wynika z cytowanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli art. 106 ust. 1 ustawy (przepis obowiązujący w 2013 r.) oraz art. 106b ust. 1 (przepis obowiązujący w 2014 r.), Wnioskodawca w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., obowiązany był do wystawienia na rzecz ww. podmiotów faktur, a nie rachunków, o których mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko, że Wnioskodawca w okresie m.in. od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. winien być traktowany jako czynny podatnik VAT, oprócz przepisów bezpośrednio odnoszących się do obowiązku wystawiania faktur oraz przepisu nakładającego na Wnioskodawcę (jako czynnego podatnika VAT), obowiązek złożenia deklaracji VAT-7, tj. art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pośrednio potwierdzają również inne przepisy ww. ustawy. Należy wskazać chociażby na uregulowanie zwarte w art. 88 ust. 4 wspomnianej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20”.

Od 1 stycznia 2014 r. przedmiotowy przepis brzmi „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”. Według obowiązującego w 2013 r., 2014 r. i aktualnie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

W złożonych w wyniku kontroli celno-skarbowej deklaracjach VAT-7 Wnioskodawca poza wykazaniem podatku należnego dokonał również odliczenia podatku naliczonego. Złożone deklaracje uznano za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że skoro uznano prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego, to tym samym uznano również, że zastosowania w sprawie nie znalazły cytowane powyżej uregulowania art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo braku dokonania formalnej rejestracji przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Za okres m.in. od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Wnioskodawca został zatem faktycznie uznany za czynnego podatnika VAT, który miał nie tylko obowiązek złożenia deklaracji, ale również miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zarówno obowiązek złożenia deklaracji jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego w zamyśle ustawodawcy dotyczą czynnych podatników VAT. Wnioskodawca uważa zatem, że ma także prawo do wystawienia na rzecz podmiotów krajowych faktur z doliczonym podatkiem VAT za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w momencie składania „pokontrolnych” deklaracji VAT-7 oraz odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca posiadał status zarejestrowanego podatnika VAT zwolnionego (od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą wybrał zwolnienie w zakresie podatku VAT). W ocenie Wnioskodawcy skoro nie istniały prawne przeszkody dla złożenia przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7, wykazania w nich podatku należnego oraz odliczenia w nich podatku naliczonego (pomimo, że na moment składania deklaracji, wykazania podatku należnego i odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony), to tym samym, zakładając racjonalność działania ustawodawcy, Wnioskodawcy przysługuje również prawo do wystawienia faktur VAT na rzecz podmiotów krajowych z należnym podatkiem VAT za nieprzedawniony okres kontroli, tj. dotyczący okresu od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r.

Możliwość „wstecznego” wystawienia faktur lub korekt faktur (z wykazanym podatkiem VAT), po utracie prawa do zwolnienia z VAT ujawnionego w wyniku kontroli odpowiednich organów, zgodnie potwierdzają liczne interpretacje podatkowe. Przy czym sposób dokonania korekty rozliczeń z kontrahentami zależał tu od rodzaju dokumentów, które dany podmiot uznany za podatnika wystawił pierwotnie (czy były to rachunki czy faktury).

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r., znak 2461-IBPP1.4512.751.2016.2.KJ potwierdzono stanowisko zainteresowanego, zgodnie z którym ma on prawo skorygować wystawione faktury „uproszczone” jako wystawione niezgodnie z prawem i zastąpić je fakturami VAT (poprzez wystawienie faktur korygujących). Jak wynika z treści ww. interpretacji utratę prawa do stosowania zwolnienia w podatku VAT przez zainteresowanego ujawniono w wyniku kontroli podatkowej.

Natomiast, jeżeli dany podmiot uznany za podatnika wystawił pierwotnie nie fakturę, ale rachunek wskazywano, iż celem wykazania podatku VAT należy uprzednio skorygować przedmiotowy rachunek drugim rachunkiem do kwoty „0” a następnie wystawić w jego miejsce fakturę (z wykazaną kwotą podatku).

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., znak IPPP2/443-399/12-2/DG uznano za dopuszczalne dokonanie (po kontroli skarbowej) korekty wystawionych rachunków drugim rachunkiem do kwoty „0 zł” i wystawienie w ich miejsce faktur VAT.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2010 r., znak IBPP2/443-733/10/Cz czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2010 r, znak ILPP1/443-51/10-4/AK. W drugiej z ww. interpretacji zainteresowana (nie będąc świadoma istnienia limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT), wystawiała kupującym rachunki. Po otrzymaniu od urzędu informacji o przekroczeniu limitu uprawniającego do korzystania z tego zwolnienia, Zainteresowana chciała wystawić bezpośrednio do wystawionych uprzednio rachunków korekty faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał wprawdzie takie działanie za nieprawidłowe, ale wskazał jednocześnie na prawidłowy sposób dokonania korekty rozliczeń z kontrahentami: „Reasumując, w przedstawionej sprawie Zainteresowana nie może wystawić faktur korygujących do rachunków wystawionych w roku 2008, które wystawiono od momentu przekroczenia kwoty limitu. Właściwe będzie wystawienie korekt rachunków do rachunków dokumentujących sprzedaż sprzed rejestracji w podatku VAT a następnie wystawienie w ich miejsce faktur VAT z uwzględnieniem podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że ponieważ wystawiał pierwotnie rachunki, prawidłowym sposobem korekty rozliczeń z kontrahentami jest uprzednie skorygowanie danego rachunku drugim rachunkiem do kwoty „0”, a następnie wystawienie w jego miejsce faktury VAT (z doliczoną kwotą podatku). Gdyby natomiast Wnioskodawca wystawiał pierwotnie nie rachunki, lecz faktury bez wykazanej kwoty podatku VAT, prawidłowym sposobem korekty rozliczeń z kontrahentami byłoby wystawienie faktury korygującej z doliczoną kwotą podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że pozwalają na to relacje biznesowe z kontrahentami, przy wystawieniu faktur dopuszczalne jest doliczenie przez Wnioskodawcę do kwot wykazanych dotychczas na rachunkach podatku VAT (w przedmiotowym przypadku w stawce 23%). Taki sposób rozliczenia wynikał bowiem z zawartych umów (w których wskazano, że płatności nie uwzględniają podatku VAT) lub wypracowanej praktyki. Wnioskodawca ustalał bowiem i nadal ustala z kontrahentami cenę za usługę w kwocie netto, do której, jeśli dana usługa powinna być opodatkowana, Wnioskodawca dolicza należny podatek VAT, natomiast jeżeli dana usługa nie jest opodatkowana podatkiem VAT – nie dolicza podatku VAT albo wykazuje odwrotne obciążenie (np. gdy Wnioskodawca korzysta w danym okresie ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT lub jeśli nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, a usługa jest świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego). W ocenie Wnioskodawcy to do stron danej transakcji należy ostateczne ustalenie wartości należności za wykonane usługi. W ocenie Wnioskodawcy, skoro relacje biznesowe z kontrahentami pozwalają na doliczanie podatku VAT do cen wykazanych dotychczas w rachunkach bez należnego podatku VAT, to z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca dokonał przedstawionej w niniejszym wniosku korekty rozliczeń, poprzez skorygowanie danego rachunku drugim rachunkiem do kwoty „zero”, a następnie wystawienie w jego miejsce faktury VAT (z bieżącą datą wystawienia faktury, ale pierwotną datą sprzedaży), przyjmując w takiej fakturze kwotę z rachunku jako kwotę netto i doliczając do niej podatek należny.

Stanowisko, że dopuszczalna jest korekta uprzednio wystawionych rachunków i wystawienie w ich miejsce faktur (z bieżącą datą wystawienia i pierwotną zgodnie z treścią rachunków – datą sprzedaży), przyjmując w tych fakturach kwoty z rachunków jako kwoty netto i doliczając do tych kwot podatek należny, potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 września 2011 r., znak sprawy ITPP1/443-885/11/TS oraz w interpretacji z dnia 7 lipca 2009 r., znak sprawy ITPP1/443-432/09/DM. Powyższe interpretacje potwierdzają również, że organy podatkowe co do zasady nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Tym samym to do stron danej umowy, a nie organu podatkowego należy stwierdzenie czy należność za świadczoną usługę stanowi wartość netto, czy wartość brutto.

Należy również podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy prawo do skorygowania danego rachunku drugim rachunkiem do kwoty „zero”, a następnie wystawienie w jego miejsce faktury z doliczonym podatkiem VAT w rozpatrywanym w niniejszym wniosku przypadku ograniczone może być jedynie upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Zgodnie ze wskazanym przepisem „zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.

Z uwagi na fakt, że w stosunku do zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, nie ma przeszkód prawnych dla wskazanej przez Wnioskodawcę korekty rachunków i wystawienia w ich miejsce faktur z wykazaną kwotą podatku VAT. Na marginesie (Wnioskodawca zaznacza, że nie oczekuje interpretacji w poniższym zakresie), należy wskazać, że z uwagi na wskazane ograniczenie dotyczące upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca nie zamierza korygować rozliczenia z kontrahentem krajowym, udokumentowanego rachunkiem wystawionym w listopadzie 2012 r., pomimo że prawo do stosowania zwolnienia podmiotowego z podatku VAT Wnioskodawca utracił wcześniej, czyli z dniem 25 września 2012 r. W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na przedawnienie z końcem 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2012 r. nie ma on już aktualnie prawa do korygowania dokumentów sprzedaży dotyczących tego okresu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo skorygować rachunki wystawione na rzecz kontrahentów za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. (poprzez skorygowanie danego rachunku drugim rachunkiem do kwoty „zero”) i wystawić w ich miejsce faktury VAT, przyjmując w nich zgodnie z ustaleniami z kontrahentami kwoty z rachunków jako kwoty netto, a więc doliczając do nich podatek należny. Przedmiotowe faktury w ocenie Wnioskodawcy winny być wystawione z datą bieżącą (na fakturach jako data wystawienia figurowałaby data bieżąca), jednakże datami sprzedaży na ww. fakturach byłyby pierwotne (rzeczywiste) daty sprzedaży figurujące dotychczas na wystawionych za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. rachunkach.

Powyższe wystawienie faktur (dotyczących wskazanego okresu przeszłego), zdaniem Wnioskodawcy nie spowoduje utraty aktualnie posiadanego statusu zarejestrowanego podatnika VAT zwolnionego. Jak wykazano powyżej Wnioskodawca za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. winien być traktowany jak czynny podatnik VAT, pomimo braku złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca wykonując obowiązki i prawa czynnego podatnika VAT złożył m.in. zaległe deklaracje VAT-7 wykazując w nich zarówno podatek należny jak i naliczony. Uregulował również wynikający z tych deklaracji podatek VAT do zapłaty. Przeszkody prawnej do dokonania wskazanych czynności, nie stanowił posiadany przez Wnioskodawcę w momencie dokonania ww. czynności status zarejestrowanego podatnika VAT zwolnionego, który Wnioskodawca posiada także aktualnie (Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. wybrał bowiem zwolnienie podmiotowe w podatku VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz obowiązujące uregulowania prawne, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie dokonania korekty wystawionych na podmioty krajowe rachunków za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. (poprzez skorygowanie danego rachunku drugim rachunkiem do kwoty „zero”) i wystawienia w ich miejsce faktur VAT, z bieżącą datą wystawienia, ale z pierwotnymi datami sprzedaży, w których Wnioskodawca doliczy do kwoty za wykonane usługi należny podatek VAT, zachowując przy tym status podatnika VAT zwolnionego, należy uznać za zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.