0111-KDIB3-2.4012.127.2018.2.SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonywanych w zakresie medycyny pracy badań wysokościowych oraz badań dla kierowców wraz z psychotestami

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonywanych w zakresie medycyny pracy badań wysokościowych oraz badań dla kierowców wraz z psychotestami – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wykonywanych w zakresie medycyny pracy badań wysokościowych oraz badań dla kierowców wraz z psychotestami. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.127.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 22 marca 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zespół Opieki Zdrowotnej w O. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 21 maja 1997 roku. Wnioskodawca składa deklaracje miesięczne VAT-7 i odprowadza co miesiąc podatek należny.

Wnioskodawca świadczy usługi medyczne zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w ramach działalności opodatkowanej Wnioskodawca świadczy usługi najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów gospodarczych, usługi ksero, usługi wjazdowo-parkingowe. Do rozliczeń podatku VAT Wnioskodawca nie stosuje proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ale metodę alokacji bezpośredniej, czyli odlicza tę część podatku, którą jest w stanie dokładnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje badania lekarskie w zakresie medycyny pracy dla pracowników oraz zlecane przez innych pracodawców.

W ramach medycyny pracy świadczymy następujące usługi medyczne:

  1. Badania profilaktyczne (wstępne, okresowe, kontrolne), których charakter wynika z art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z dnia 1998 Nr 21, poz. 94). Zakres tych badań obejmuje nie tylko badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy, zgodnie z paragrafem 2 pkt 2 Dz. U. Nr 69 poz. 332 ze zm.
  2. Konsultacje okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne innych specjalistów, badania RTG, EKG oraz badania z zakresu hematologii (np. morfologia, OB), analityki ogólnej (np. mocz – badanie ogólne), chemii klinicznej (np. ASPAT, ALAT, CRP, cholesterol, kreatynina, HBS Ag, ANTY HIV), które są wykonywane w ramach badań wstępnych, kontrolnych, okresowych.
  3. Badania do celów sanitarno-epidemiologicznych wykonywane są na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi z dnia 5 grudnia 2008 roku (Dz. U. Nr 234 poz. 1570 ze zm.)
  4. Badania wysokościowe uregulowane są przepisami art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dn. 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy Dz. U. Nr 69 poz. 332 ze zm.
  5. Badania kierowców wraz z badaniem psychotechnicznym uregulowane są przepisami art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy Dz. U. Nr 69 poz. 332 ze zm. oraz Prawo o ruchu drogowym, a także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami Dz. U. 2014 poz. 949 wydanego na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Dz. U. 2014 poz. 600. Badania kierowców są wykonywane w związku z potrzebami formalnymi wynikającymi z ustawy o ruchu drogowym i przepisów wykonawczych do tej ustawy o transporcie drogowym (będą wykonywane w celu uzyskania odpowiedniego orzeczenia (Kodeks Pracy Dz. U. Nr 69 poz. 332 ze zm. oraz Prawo o ruchu drogowym, a także rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami Dz. U. 2014 poz. 949 wydanego na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy z dn. 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Dz. U. 2014 poz. 600).
  6. Badania osoby ubiegającej się lub posiadającej broń uregulowane są przepisami art. 15 ustawy z dnia 21 maja 1999 roku o broni i amunicji Dz. U. 53 poz. 549 oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2002 roku w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających broń Dz. U. 79 poz. 849.
  7. Dotyczy pkt.
    Badania wykonywane to: badania psychomotoryczne i psychoruchowe – aparat Piórkowskiego – ogólna zdolność psychoruchowa, aparat krzyżowy i stereometr – widzenie przestrzenne (zdolność), wirometr – ocena zdolności określenia prędkości, MKR – ocena szybkości reagowania na bodźce, ocena psychologiczna – poziom sprawności intelektualnej test RAWENA, DKO – ocena osobowości, IPSA – ocena zachowań agresywnych. Osobą przeprowadzającą badania jest psycholog w rozumieniu ustawy z dnia 8 czerwca 2001 roku o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 73 poz. 763). Celem przeprowadzonych badań jest wydanie opinii, orzeczenia lub zaświadczenia o możliwości (zdolności) wykonywania przez badanego prac na wysokości lub możliwości kierowania pojazdami lub posiadania broni.
  8. Uczestnictwo w komisji BHP tj. udział lekarza medycyny pracy w komisji BHP w celu określenia np. zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawy warunków pracy, jest wykonywane na podstawie art. 234, 235, 236, 237(1) oraz paragraf 1 i 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z dnia 1998 Nr 21 poz. 94).

W wyżej wymienionym katalogu usług punkty 1-3 są objęte stawką zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast punkty 4, 5, 6 i 7 podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Zespół Opieki Zdrowotnej jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z pn).

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy usługi medyczne, tj. badania wysokościowe przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (zakład pracy), czy na wniosek osoby badanej?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Świadczone przez Zespół Opieki Zdrowotnej w ramach medycyny pracy usługi medyczne, tj. badania wysokościowe przeprowadzane są na podstawie skierowania zgodnie z Kodeksem Pracy.

Na pytanie Organu „Czy badania wysokościowe wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 z późn. zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, badania wysokościowe wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 z pn).

Badania wysokościowe nie są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy.

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę w ramach medycyny pracy usługi medyczne, tj. badania kierowców przeprowadzane są na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę (zakład pracy), czy na wniosek osoby badanej, czy też na podstawie skierowania wydanego przez inny podmiot (jeżeli tak, proszę wskazać jaki)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Świadczone przez Zespół Opieki Zdrowotnej w ramach medycyny pracy usługi medyczne, tj. badania kierowców są to konsultacje obligatoryjne zgodnie z załącznikiem nr 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie przeprowadzenia badań profilaktycznych (Dz. U. 69 z 1996 poz. 332 z póź.zm.).

Na pytanie Organu „Czy badania kierowców wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o których mowa w ustawie Kodeks pracy?”, Wnioskodawca podał, że „Tak, badania kierowców wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy.

Na pytanie Organu „Czy badania kierowców są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, badania kierowców są przeprowadzane w zależności od wskazań lekarza medycyny pracy, który to może poszerzyć zakres badań profilaktycznych o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia.

Na pytanie Organu „Czy badania kierowców, o które pyta Wnioskodawca, dotyczą wyłącznie osób przyjmowanych do pracy lub pracowników, czy również osób ubiegających się o prawo jazdy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Badania dla kierowców dotyczą wyłącznie osób przyjmowanych do pracy i pracowników.

Badania kierowców przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych na podstawie skierowania od pracodawcy wykonywane są według przepisów ustawy o medycynie pracy oraz rozporządzenia w sprawie przeprowadzenia badań profilaktycznych zakres tych badań może być poszerzony.

Niezależnie od badań profilaktycznych przeprowadzonych na podstawie przepisów medycyny pracy świadczone mogą być również badania kierowców na podstawie ustawy o kierujących pojazdami Dz. U. 2016 poz. 627 w takim wypadku badania dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy lub przedłużenie okresu obowiązywania prawa jazdy, w takim wypadku wykonywane są na wniosek osoby badanej. Jedynie tego typu badania nie wchodzą w zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy badania lekarskie w zakresie medycyny pracy dla badań wysokościowych, badań dla kierowców wraz z psychotestami mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 roku badania lekarskie pracowników wstępne, okresowe, kontrolne traktowane są jako „sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania, które służą zapobieganiu chorobom, bądź ich wczesnemu wykrywaniu i stosownemu leczeniu.

Specyfika danego stanowiska pracy wymusza potrzebę określonych badań specjalistycznych. W przypadku osób wykonujących zawód kierowcy lub pracujących na wysokościach niezbędne jest przeprowadzenie innych badań w tym również badań psychologicznych i wysokościowych. Badania psychologiczne i wysokościowe są częścią badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy. Celem tych badań jest szeroko rozumiana profilaktyka zdrowotna i zawsze kompleks tych badań kończy się wydaniem zaświadczenia dla pracodawcy, które jest niezbędnym warunkiem zatrudnienia pracownika, a więc realizują cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli powinny być zwolnione z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań wysokościowych oraz badań kierowców, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach medycyny pracy wykonuje m.in. badania wysokościowe oraz badania kierowców wraz z badaniami psychotechnicznymi. Osobą przeprowadzającą badania jest psycholog w rozumieniu ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów. Zarówno badania wysokościowe, jak i badania kierowców wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy. Badania wysokościowe przeprowadzane są na podstawie skierowania zgodnie z Kodeksem Pracy. Badania kierowców przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych na podstawie skierowania od pracodawcy wykonywane są według przepisów ustawy o medycynie pracy oraz rozporządzenia w sprawie przeprowadzenia badań profilaktycznych zakres tych badań może być poszerzony.

Wnioskodawca zaznaczył, że niezależnie od badań profilaktycznych przeprowadzonych na podstawie przepisów medycyny pracy świadczone mogą być również badania kierowców na podstawie ustawy o kierujących pojazdami. W takim wypadku badania dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy lub przedłużenie okresu obowiązywania prawa jazdy, i są wykonywane są na wniosek osoby badanej. Wnioskodawca wskazał jednakże, że badania kierowców, o które pyta Wnioskodawca, dotyczą wyłącznie osób przyjmowanych do pracy i pracowników.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 1 ust. 4 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

  1. osoby przyjmowane do pracy;
  2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

  1. tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
  2. tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
  3. zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
  4. zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
  5. dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywaną pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania wysokościowe oraz badania kierowców wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy i przeprowadzane są na podstawie skierowania od pracodawcy, mieszczą się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług medycyny pracy, tj. badań wysokościowych oraz badań kierowców spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań wysokościowych oraz badań kierowców korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga zwolnienie od podatku VAT wykonywanych w zakresie medycyny pracy badań wysokościowych oraz badań dla kierowców wraz z psychotestami dotyczących – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – wyłącznie osób przyjmowanych do pracy i pracowników. Niniejsza interpretacja nie dotyczy natomiast badań dotyczących osób ubiegających się o prawo jazdy lub przedłużenie okresu obowiązywania prawa jazdy, wykonywanych na wniosek osoby badanej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.