IPPP3/4512-1084/15-4/KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Nieuznanie świadczenia polskiej stoczni polegającego na wybudowaniu i sprzedaży barki na zamówienie spółki zagranicznej za kompleksową usługę opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia polskiej stoczni polegającego na wybudowaniu barki na zamówienie Spółki za kompleksową usługę opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia polskiej stoczni polegającego na wybudowaniu barki na zamówienie Spółki za kompleksową usługę opodatkowaną w miejscu siedziby usługobiorcy. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 16 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-1084/15-2/KT z dnia 8 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 15 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. SA (dalej: B. lub Spółka) jest spółką z siedzibą we Francji, zarejestrowaną dla potrzeb VAT w Polsce. W 2014 roku B. zawarł z polską stocznią Umowę na wybudowanie Barki oraz usług powiązanych (dalej: Umowa). Barka (dalej: Barka) to wyspecjalizowana jednostka pływająca z dźwigiem do podnoszenia ciężkich elementów oraz innymi urządzeniami, która będzie wykorzystana przez B. do realizacji kontraktu na budowę wiaduktu drogi przybrzeżnej na wyspie Reunion położonej na Ocenie Indyjskim. Z uwagi na fakt, iż Barka jest budowana w celu realizacji tego konkretnego projektu, jest specyficzną i unikatową konstrukcją realizowaną przez polską stocznię na specjalne zamówienie B. jako armatora.

Zgodnie z Umową, stocznia polska buduje Barkę na podstawie otrzymanych od B. ogólnych projektów oraz dokumentacji. Na ich podstawie stocznia polska jest odpowiedzialna za sporządzenie szczegółowych rysunków, projektów oraz dokumentacji technicznej, które będą zastosowane do produkcji Barki po ich zaakceptowaniu przez B. oraz inne podmioty powołane w tym celu przez B.. Właścicielem praw autorskich do wstępnej dokumentacji projektowej dostarczonej do polskiej stoczni jest B.. Stocznia polska nie ma żadnych praw do używania tej dokumentacji do innych zamówień. W razie jakiegokolwiek naruszenia w tym zakresie, stocznia polska będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania na rzecz B.. Prawa autorskie do dokumentacji technicznej, rysunków, „know-how” oraz projektów, które zostały przygotowane na podstawie wstępnej dokumentacji, należą do stoczni polskiej. Prawa autorskie do tych dokumentów i projektów zostaną przekazane na rzecz B. w momencie dostawy Barki. Wszelkie „know-how” wypracowane podczas realizacji Umowy natomiast, pozostaną własnością stoczni polskiej.

Z uwagi na swoją specyfikę i unikatowość, Barka będzie wyposażona w specjalistyczne urządzenia. Większość z tych urządzeń będzie dostarczona do polskiej stoczni przez B.. Dodatkowo, B. dostarczy do stoczni część materiałów, narzędzi oraz produktów niezbędnych do wybudowania i późniejszego funkcjonowania Barki. Wszelkie te specyficzne urządzenia, materiały, narzędzia i produkty zostaną zakupione przez B. od podmiotów trzecich zlokalizowanych w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska i dostarczone przez B. lub bezpośrednio przez te podmioty trzecie na teren stoczni polskiej (dalej: materiały powierzone). W konsekwencji, B. dokonuje na terenie Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”). W tym celu Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Przez cały czas trwania Umowy B. sprawować będzie kontrolę jej wykonania. Odbywać będzie się to poprzez stałe konsultacje pracowników stoczni polskiej dotyczące poszczególnych etapów prac z pracownikami Spółki. Jednocześnie, w zależności od aktualnych potrzeb, pracownicy ci będą również obecni w stoczni polskiej w celu konsultacji dotyczących bieżących prac. Przykładowo, na etapie montażu/odbiorów systemów elektrycznych ich poprawność i funkcjonalność będzie weryfikowana również przez przedstawicieli Spółki w tym zakresie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, polska stocznia zobowiązała się między innymi do:

  1. zakupu wszystkich materiałów potrzebnych do budowy barki takich jak stal, blacha profile, rury, kołki, kołnierze, belki, płyty, złącza, śruby, łączniki, łączniki poprzeczne i inne akcesoria, wszelkiego rodzaju materiałów oraz zapewnienie narzędzi i sprzętu niezbędnych do wykonania prac (dalej: materiały własne);
  2. wykonania prac związanych z budową Barki takich jak: usługi projektowania, zakupu materiałów niezbędnych do produkcji, zarządzania interfejsami oraz budowy Barki;
  3. wykonania prac zgodnie z obowiązującymi zasadami, przepisami, regulaminami oraz zezwoleniami określonymi w Umowie;
  4. świadczenia usług serwisu Barki na miejscu konstrukcji wiaduktu drogi przybrzeżnej na wyspie Reunion, na wniosek B.;
  5. zbycia praw do wszystkich materiałów dla B. po uiszczeniu przez B. należnych kwot;
  6. nieodpłatnego udostępnienia wyposażonej powierzchni biurowej na terenie stoczni dla pięciu przedstawicieli B.;
  7. umożliwienia przedstawicielom B. realizacji prawa kontroli prawidłowego wykonania prac, uczestniczenia w testach, próbach, inspekcjach odbywających się w czasie produkcji Barki do momentu dostawy tej Barki;
  8. bycia podmiotem odpowiedzialnym za odprawę celną Barki oraz materiałów zakupionych przez nią do produkcji Barki;
  9. ustaleń z organami celnymi dotyczących odpraw celnych przywozu materiałów powierzonych przez B., jeżeli będzie to niezbędne;
  10. zapłaty wszelkich podatków oraz należności celnych wynikających z niniejszej umowy, z wyjątkiem podatku VAT od sprzedaży Barki, jeśli taki by wystąpił.

W związku z postanowieniami Umowy, B. zobowiązał się do:

  1. zapłaty ceny za dostawę pod klucz kompletnie zaprojektowanej, zbudowanej oraz zatwierdzonej testami Barki;
  2. zakupienia materiałów powierzonych włączanych w procesie produkcji do Barki oraz dostarczenia tych materiałów powierzonych na teren stoczni polskiej.

Materiały zakupione przez B. a następnie powierzone polskiej stoczni do budowy Barki to między innymi:

  1. system podnoszenia oraz 8 nóg Barki składający się z: systemu podnoszenia, konstrukcji Jack House, konstrukcji Spud Cans, silników hydraulicznych oraz części montażowych;
  2. napęd składający się z pędnika azymutalnego, elektrycznych silników napędowych, przekładni pędnika, elementów chłodzących oraz konwertorów;
  3. suwnica składająca się z szyn pod suwnicę, wyciągarek, ram do wyciągarek, agregatów hydraulicznych z wyposażeniem, elementów montażowych szyn pod suwnicę oraz systemów elektrycznych, hydraulicznych i kontrolnych;
  4. system wytwarzaniu betonu składający się z betoniarek, silosów do wytwarzania zaprawy, zbiorników, podnośników kubełkowych i innych elementów systemu wytwarzania betonu.

Tym samym, to właśnie materiały powierzone wpływają na unikatowość i specyfikę gotowej barki. Bez nich bowiem Barka byłaby jedynie jednostką pływającą bez cech nadających jej przeznaczenie do budowy wiaduktu drogi na wyspie Reunion.

Materiały powierzone przez cały okres produkcji stanowią własność B.. Wartość materiałów powierzonych przez B. do produkcji Barki nie została określona w Umowie. W trakcie realizacji Umowy, na podstawie dotychczas otrzymanych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, stwierdzić można, że wartość materiałów powierzonych do produkcji Barki przez B. jest nieznacznie niższa od wartości fakturowanej przez stocznię polską na B..

Z uwagi na fakt, iż własność materiałów powierzonych nie jest przekazywana polskiej stoczni, nie stanowią one elementu kalkulacyjnego ceny po której Barka jest sprzedawana do B.. Wartość fakturowana przez stocznię polską obejmuje w szczególności wartość surowców kupowanych przez stocznię (tzw. materiałów własnych) oraz koszty pracy, administracyjne i ogólnego zarządu, logistyczne oraz marżę.

Dostawa wyprodukowanej Barki odbędzie się na podstawie warunków dostawy Incoterms FCA. Transport zorganizuje B. i poniesie jego koszty. Stocznia polska będzie odpowiedzialna za organizację odprawy celnej związanej z wywozem Barki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Barka służyć ma budowie wiaduktu drogi na Reunion. Na chwilę obecną nie jest natomiast znane jej przeznaczenie po zakończeniu przedmiotowej budowy.

Mając powyższe na uwadze, B. powzięła wątpliwości czy, z punktu widzenia obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Spółka nabywa w Polsce usługę polegająca na wyprodukowaniu Barki, czy też towar w postaci gotowej Barki.

Spółka nie posiada w Polsce (ani żadnym innym kraju) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego wykonywane są opisane we wniosku świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym świadczenie polskiej stoczni na rzecz Spółki, polegające na budowie Barki na zamówienie zgodnie z dostarczonymi przez B. wstępnymi dokumentacjami projektowymi i przy bieżącej kontroli przedstawicieli B., będzie stanowiło usługę, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem, po wyprodukowaniu Barki materiały własne stoczni polskiej jak również materiały powierzone stracą swój autonomiczny charakter, gdyż zmontowane w postaci Barki stanowić będą odrębny przedmiot obrotu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyroki: z dnia 27 października 2005 r. C-41/04 Lewb Verzekeringen BV OV Bank NV Staatssecretaris v. Financien, z dnia 29 marca 2007 r. C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchen fur Korperschaften, C-242/08), dane świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone. Jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowiąjedno świadczenie kompleksowe dla celów VAT. Jedno z tych świadczeń jest świadczeniem zasadniczym, przeważającym, nadającym świadczeniu jego główny charakter. Orzeczenia te były wielokrotnie cytowane i stosowane przez polskie sądy administracyjne jak i organy podatkowe (m.in. wyrok NSA dnia 17 maja 2012 r. FSK 1154/11, interpretacje indywidualne Ministra Finansów: wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-101/13/2/ISN z dnia 7 maja 2013 r., nr IPPP3/4512-266/15-2/KT z dnia 15 czerwca 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy też nr IBPP4/4512-29/15/PK z dnia 7 kwietnia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

W konsekwencji, aby poprawnie zaklasyfikować nabywane przez Spółkę świadczenie należy ustalić, które z ww. świadczeń jest świadczeniem głównym a które pomocniczym. Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, jeżeli cena towaru stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone na tym towarze nie zmieniają jego charakteru i nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta, transakcja taka winna być uznana za dostawę towarów.

Zdaniem organów podatkowych, zgodnie z wyrokiem ETS C-111/05 wartość towaru i usługi nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług. Trybunał wskazał na proporcje między wartością dostawy w stosunku do wartości usługi. Ważny jest również zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

Podobne stanowisko prezentują również polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach podatkowych. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-312/12/PK z dnia 27 września 2012 r. stwierdzono, iż w związku z tym, że właścicielem produktów końcowych - do czasu ich sprzedaży końcowym odbiorcom - jest zamawiający produkt oraz producent może dysponować produktem końcowym jedynie w sposób określony w umowach, tj. produkty mogą być dostarczane przez producenta wyłącznie do zamawiającego bądź wskazanych przez niego klientów, producent świadczy usługę. Ponadto za świadczeniem usługi przemawia także fakt, że wytwarzanie przez producenta produktów końcowych następuje wyłącznie na podstawie wiedzy technologicznej (wytycznych technologicznych) przekazanej przez zamawiającego w formie kompletnej dokumentacji, bez której niemożliwe byłoby wykonanie usługi produkcyjnej. Minister Finansów podkreślił, że w związku z tym, że transakcja ze względu na jej warunki nie może zostać uznana za dostawę towarów, to w konsekwencji musi stanowić usługę.

W interpretacji indywidualnej nr IBPP4/4512-29/15/PK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 7 kwietnia 2015 r. dotyczącej produkcji z materiałów powierzonych i własnych wodomierzy, Minister Finansów także uznał, że w przypadku gdy „wkład” zleceniodawcy ma charakter zasadniczy i jako taki nie jest przedmiotem transakcji to obiektywnie rzecz ujmując intencją stron nie jest sprzedaż zleceniodawcy materiału własnego producenta, ale wykonanie przez niego na rzecz zleceniodawcy usług produkcji z wykorzystaniem materiału powierzonego i własnego.

Zatem, w ocenie Spółki, wybudowanie na zlecenie Barki stanowi świadczenie kompleksowe i nie powinno być sztucznie dzielone przez stocznię polską na dostawę towarów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie oraz usługę produkcji Barki z materiałów własnych i materiałów powierzonych przez B. jako armatora Barki. Podział taki byłby sprzeczny zarówno z intencją stron Umowy jak i charakterem wykonywanych czynności.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, przedstawione orzecznictwo oraz interpretacje, w przypadku produkcji Barki, która jest bardzo wyspecjalizowanym narzędziem służącym do realizacji kontraktu budowy wiaduktu, należy odpowiedzieć na pytanie, które elementy decydują o możliwości uznania unikatowego charakteru Barki, czy są to materiały powierzane do produkcji przez Spółkę, czy też materiały własne oraz charakter pracy stoczni. Zdaniem B. udział w planowanej inwestycji polegającej na wybudowaniu wiaduktu drogi na Reunion był podstawą do stworzenia projektu Barki. W konsekwencji, Spółka dokonała zakupów urządzeń jej zdaniem niezbędnych do zakończenia ww. inwestycji sukcesem. Te urządzenia stanowią materiał powierzony, który jest wmontowywany przez stocznię w gotowy produkt jakim jest przedmiotowa Barka. Stąd, zdaniem Spółki stocznia wykonuje usługę na materiale własnym oraz materiale powierzonym przez B..

Dodatkowo, w momencie podpisania Umowy nie było możliwe jednoznaczne określenie proporcji wartości materiałów powierzonych do wartości kontraktu (tj. ceny jaka ma zostać zapłacona za świadczenie stoczni). Wartość kontraktu obejmuje w szczególności: materiały własne stoczni użyte podczas produkcji Barki, koszty związane z montażem materiałów powierzonych, marżę oraz wszelkie pozostałe koszty takie jak koszty administracyjne, koszty pracy, koszty ogólnego zarządu, etc. Spółka stoi na stanowisku, że kluczową informacją do ustalenia charakteru świadczenia (tj. czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług) jest nie proporcja wartości materiałów własnych do powierzonych, a właśnie ich charakter. Zatem, nawet jeśli uznamy, że urządzenia sprowadzane przez B. do Polski w celu wmontowania ich w powstającą Barkę same w sobie nie są unikatowe, z całą pewnością należy stwierdzić, że zawierająca je Barka charakter taki posiada. Intencją Spółki bowiem nie jest zakup barki - jednostki pływającej, a Barki do budowy wiaduktu drogi na Reunion, z wmontowanym dźwigiem i innymi niezbędnymi do takiej budowy urządzeniami.

Jednocześnie wskazać należy, iż to B. a nie polska stocznia przygotowuje wstępną dokumentację projektową Barki. Ponadto, w polskiej stoczni przez cały okres produkcji są przedstawiciele B., którzy mają prawo bieżącej kontroli prawidłowego wykonania prac, uczestniczenia w testach, próbach, inspekcjach odbywających się w czasie produkcji Barki do momentu dostawy tej Barki dla B.. Dlatego należy przyjąć, że wybudowanie Barki przez stocznię polską jest typową usługą mającą na celu dostosowanie towaru do specyficznych wymagań armatora.

Za uznaniem produkcji Barki za świadczenie usług w opisanym stanie faktycznym przemawia także fakt, że istotą i celem Umowy jako produkcji na zlecenie, jest wytworzenie i dostarczenie przez stocznię polską Barki, tj. wyspecjalizowanego narzędzia do budowy wiaduktu na rzecz B., który zlecił produkcję. Tym samym, stocznia polska w stosunku do wybudowanej Barki nie występuje jako podmiot, który ma uprawnienia do rozporządzania Barką jak właściciel. Z perspektywy postanowień Umowy, stocznia polska jest zobowiązana do wybudowania i przekazania na rzecz B. Barki, a wszelkie inne rozporządzenie Barką przez stocznię polską byłoby sprzeczne z postanowieniami umownymi. Czynności podejmowane przez stocznię polską mają więc na celu wybudowanie ze składników własnych jak i dostarczonych przez B. produktu finalnego w postaci Barki. W opisanych okolicznościach B. oczekuje bowiem od stoczni polskiej złożonego świadczenia, gdzie dominującym elementem jest wybudowanie produktu finalnego.

Rozumienie takie potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-208/15-2/RD z dnia 12 czerwca 2015 r., w której wskazał, że „(...) istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana - dla celów podatku VAT - jako usługa. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.(...)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie stoczni polskiej na rzecz Spółki, na które składać się będą czynności wykonywane przez stocznię polską na materiale powierzonym przez B. oraz materiale własnym stoczni polskiej, będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

W konsekwencji, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia ww. usług będzie Francja, tj. miejsce, w którym B. będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - spółka francuska - zawarł umowę z polską stocznią na wybudowanie Barki oraz usług powiązanych. Barka jest wyspecjalizowaną jednostką pływającą z dźwigiem do podnoszenia ciężkich elementów oraz innymi urządzeniami, która będzie wykorzystana przez Spółkę do budowy wiaduktu drogi przybrzeżnej na wyspie położonej na Ocenie Indyjskim. Barka jest budowana w celu realizacji tego konkretnego projektu, jest specyficzną i unikatową konstrukcją realizowaną przez polską stocznię na specjalne zamówienie Spółki jako armatora.

Zgodnie z zawartą umową, stocznia buduje Barkę na podstawie otrzymanych od Spółki ogólnych projektów oraz dokumentacji, na podstawie których stocznia sporządza szczegółowe projekty i dokumentację techniczną, stosowane do produkcji Barki. Właścicielem praw autorskich do wstępnej dokumentacji projektowej dostarczonej do stoczni jest Spółka. Z kolei prawa autorskie do dokumentacji technicznej, rysunków, oraz projektów przygotowanych na podstawie wstępnej dokumentacji, należą do polskiej stoczni i zostaną przekazane na rzecz Spółki w momencie dostawy Barki. Natomiast wszelkie „know-how” wypracowane podczas realizacji umowy są i pozostaną własnością polskiej stoczni.

Barka będzie wyposażona w specjalistyczne urządzenia, których większość będzie dostarczona do stoczni przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka dostarczy do stoczni część materiałów, narzędzi oraz produktów niezbędnych do wybudowania i późniejszego funkcjonowania Barki.

Przez cały czas trwania umowy Spółka będzie kontrolować jej wykonanie, poprzez stałe konsultacje pracowników stoczni dotyczące poszczególnych etapów prac z pracownikami Spółki. W zależności od aktualnych potrzeb, pracownicy ci będą obecni w stoczni w celu konsultacji dotyczących bieżących prac.

Zgodnie z postanowieniami umowy, polska stocznia zobowiązała się m.in. do: zakupu wszystkich materiałów potrzebnych do budowy barki takich jak stal, blacha profile, rury, kołki, kołnierze, belki, płyty, złącza, śruby, itp. oraz zapewnienie narzędzi i sprzętu niezbędnych do wykonania prac (materiały własne); wykonania wszelkich prac związanych z budową Barki takich jak: usługi projektowania, zakupu materiałów niezbędnych do produkcji, zarządzania interfejsami oraz budowy Barki (zgodnie z obowiązującymi zasadami, przepisami, regulaminami oraz zezwoleniami określonymi w umowie; świadczenia (na wniosek Spółki) usług serwisu Barki na miejscu konstrukcji wiaduktu drogi przybrzeżnej; zbycia praw do wszystkich materiałów dla Spółki po uiszczeniu przez Spółkę należnych kwot; nieodpłatnego udostępnienia wyposażonej powierzchni biurowej na terenie stoczni dla pięciu przedstawicieli Spółki oraz umożliwienia im kontroli prawidłowego wykonania prac, uczestniczenia w testach, próbach, inspekcjach odbywających się w czasie produkcji Barki, do momentu dostawy Barki; dokonania odprawy celnej Barki oraz materiałów zakupionych do jej produkcji, a także ustaleń z organami celnymi dotyczących odpraw celnych przywozu materiałów powierzonych przez Spółkę; zapłaty wszelkich podatków oraz należności celnych wynikających z umowy, z wyjątkiem podatku VAT od sprzedaży Barki, jeśli taki by wystąpił.

Natomiast Spółka w ramach zawartej umowy zobowiązała się do zapłaty ceny za dostawę pod klucz kompletnie zaprojektowanej, zbudowanej i zatwierdzonej testami Barki oraz do zakupienia materiałów powierzonych (specjalistycznych systemów i urządzeń) włączanych w procesie produkcji do Barki i dostarczenia tych materiałów na teren stoczni. Materiały powierzone wpływają na unikatowość i specyfikę gotowej barki.

Materiały powierzone przez cały okres produkcji stanowią własność Spółki. Wartość tych materiałów nie została określona w umowie. Na podstawie posiadanych dokumentów Spółka określiła, że wartość materiałów powierzonych przez Nią do produkcji Barki w trakcie realizacji umowy jest nieznacznie niższa od wartości fakturowanej przez stocznię polską na Spółkę.

Ponieważ własność materiałów powierzonych nie jest przekazywana polskiej stoczni, nie stanowią one elementu kalkulacyjnego ceny, po której Barka jest sprzedawana Spółce. Wartość fakturowana przez stocznię obejmuje w szczególności wartość kupowanych przez nią (materiałów własnych) oraz koszty pracy, administracyjne i ogólnego zarządu, logistyczne oraz marżę.

Dostawa wyprodukowanej Barki odbędzie się na warunkach dostawy Incoterms FCA. Transport zorganizuje Spółka i poniesie jego koszty. Stocznia polska będzie odpowiedzialna za organizację odprawy celnej związanej z wywozem Barki.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanych okolicznościach sprawy, z punktu widzenia obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Spółka nabywa w Polsce usługę polegająca na wyprodukowaniu Barki, której miejsce opodatkowania będzie znajdowało się poza Polską.

Należy zauważyć, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie całościowa analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, udział materiałów własnych oraz udział materiałów powierzonych przez kontrahenta w ogólnym zużyciu materiałów, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w m.in. wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien. W orzeczeniu tym, w odniesieniu do transakcji polegającej na serwowaniu dań, które miały być spożywane na miejscu w restauracji, Trybunał orzekł, że czynność tę należy uznać za świadczenie usług, ponieważ dostawa żywności była jedynie składnikiem świadczenia, natomiast zdecydowanie przeważającą część stanowiły usługi. Podstawą dla takiej kwalifikacji był dla Trybunału opis tej czynności. Trybunał zauważył, że charakterystyczne dla tej transakcji jest gotowanie środków spożywczych, ich materialne podanie, oddanie do dyspozycji klienta pewnej infrastruktury złożonej z sali restauracyjnej i przylegających do niej pomieszczeń oraz z mebli i naczyń, wreszcie obsługa przy stole zapewniona przez personel, którego zadaniem jest, między innymi, doradzanie i udzielenie wyjaśnień dotyczących proponowanych dań i napojów. Sama dostawa posiłku jest elementem całego świadczenia. Sytuacja wyglądałaby odmiennie w przypadku dostarczania posiłków na wynos, gdzie nie występuje usługa kompleksowa i wówczas miałaby miejsce dostawa towarów.

Warto przytoczyć również inny wyrok Trybunału z dnia 27 października 2005 r. dotyczący opodatkowania świadczeń kompleksowych, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę jednolitego towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał uznał, że transakcja ta stanowiła świadczenie usług nie tylko w oparciu o prosty opis całej transakcji, jak miało to miejsce w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien, ale w oparciu o następujące kryteria: znaczenie przystosowania oprogramowania bazowego celem uczynienia go użytecznym dla nabywcy, jak również zakres, czas trwania i koszt tego przystosowania. Zgodnie z opisem okoliczności faktycznych sprawy, w której zapadł omawiany wyrok, świadczone usługi, tj. przystosowanie oprogramowania i przeszkolenie personelu, były rozłożone w czasie na okres przekraczający rok, rozpoczęły się od określenia wymaganego przystosowania i zakończone zostały testem sprawdzającym funkcjonowanie oprogramowania. Dodatkowo w całkowitych kosztach transakcji przewyższały koszty oprogramowania standardowego.

Z kolei w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, sygnatura C-111/05, transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję – dostawę towarów w oparciu o okoliczności, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Zatem, kwalifikacja danej transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach mają, odpowiednio, dostawa towarów i świadczenie usług. Kryteria, które należy uwzględnić przy przeprowadzaniu takiej oceny, powinny mieć obiektywny charakter. Obiektywny charakter kryteriów jest uzasadniony również tym, że kwalifikacja transakcji złożonej musi być również przewidywalna dla przedsiębiorców. Nie wystarczy, żeby usługi świadczone w ramach danej transakcji były konieczne lub po prostu użyteczne dla nabywcy towaru. Usługi te powinny ponadto mieć przeważający charakter. Stąd też aby transakcję można było uznać za świadczenie usług należy stwierdzić, że usługi stanowią jej przeważającą część.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym, są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi, a podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji natomiast, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, to jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy (w ujęciu wartościowym), a jednocześnie wskazują na to wszystkie inne okoliczności transakcji, można wówczas przyjąć, że świadczenie takie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wartość materiałów powierzonych polskiej stoczni przez Spółkę do produkcji Barki nie została określona w umowie, jednak na podstawie posiadanych dokumentów Spółka ocenia, że wartość tych materiałów jest nieznacznie niższa od wartości fakturowanej przez stocznię – przy czym, z uwagi na to, że własność materiałów powierzonych nie jest przekazywana polskiej stoczni, nie stanowią one elementu kalkulacyjnego ceny, po której Barka jest sprzedawana Spółce. Cena ta obejmuje w szczególności wartość kupowanych przez stocznię materiełów (tj. materiałów własnych) oraz koszty pracy, administracyjne i ogólnego zarządu, logistyczne oraz marżę.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że oczywiście koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta, nie mogłoby przesądzać o tym czy daną transakcję uznać za świadczenie usługi. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem wykonanych czynności jest dostosowanie towaru do potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanej czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

Zdaniem tut. Organu, sprzedaż Barki wyprodukowanej częściowo z materiału powierzonego przez Spółkę, tj. zamontowanych na Barce specjalistycznych systemów i urzadzeń, a częściowo z materiałów własnych stoczni, stanowi – w świetle przepisu art. 7 ustawy o VAT - dostawę towaru na rzecz zleceniodawcy.

Należy bowiem zauważyć, że w opisanej sprawie, w ramach produkcji Barki z użyciem materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, jak i stanowiących własność stoczni, powstaje zupełnie nowy towar. Istotną okolicznością (aczkolwiek nie decudującą) jest to, że wartość materiałów powierzonych jest nieznacznie niższa od wartości wszystkich kosztów fakturowanych przez stocznię (niezawierających kosztów materiałów powierzonych). Uzasadnione jest więc twierdzenie, że stocznia nie wykonuje wyłącznie usługi na mieniu powierzonym, ale tworzy nowy towar, który następnie sprzedaje zleceniodawcy. Dostarczone przez Spółkę urządzenia umożliwiają dostosowanie gotowego produktu do specyficznych potrzeb zamawiającego, tj. wyprodukowanie Barki jako unikatowej jednostki przeznaczonej do określonych celów. Przy czym, polska stocznia nie przetwarza jedynie powierzonych jej materiałów, ale produkuje od podstaw nową Barkę, na której istaluje m.in. dostarczone przez Spółkę urządzenia.

Na taką kwalifikację wykonanych przez stocznię czynności wskazują przedstawione we wniosku okoliczności, z których wynika, że celem świadczenia nie jest wyłącznie przetworzenie dostarczonych przez Spółkę materiałów, ale wytworzenie nowego, gotowego produktu i dostarczenie go nabywcy. Jak wskazano w opisie sprawy, na podstawie zawartej ze stocznią umowy Spółka zobowiązała się do „zapłaty ceny za dostawę pod klucz kompletnie zaprojektowanej, zbudowanej i zatwierdzonej testami Barki oraz do zakupienia materiałów (...) włączanych w procesie produkcji do Barki”. Natomiast stocznia, zgodnie z umową, zobowiązana jest m.in. do „zakupu wszystkich materiałów potrzebnych do budowy barki (...) oraz zapewnienie narzędzi i sprzętu niezbędnych do wykonania prac”, „wykonania wszelkich prac związanych z budową Barki”, „świadczenia (na wniosek Spółki) usług serwisu Barki”, „zbycia praw do wszystkich materiałów dla Spółki po uiszczeniu przez Spółkę należnych kwot”; „umożliwienia przedstawicielom Spółki kontroli prawidłowego wykonania prac, uczestniczenia w testach, próbach, inspekcjach odbywających się w czasie produkcji Barki, do momentu dostawy Barki”; „dokonania odprawy celnej Barki oraz materiałów zakupionych do jej produkcji”. Spółka wskazała również, że „dostawa wyprodukowanej Barki odbedzie się na podstawie warunków dostawy Incoterms FCA”, a trzeba zauważyć, że zasady Incoterms to zbiór międzynarodowych reguł (formuł handlowych) określających warunki sprzedaży, stosowanych w obrocie towarowym.

Opisane przez Spółkę szczegóły transakcji wskazują, że zasadniczym przedmiotem umowy jest zaprojektowanie, wybudowanie a następnie zbycie wszystkich praw do Barki. Nastąpi zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tj. Barką) jak właściciel. Tym samym, na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że transakcja pomiędzy polską stocznią a Spółką obejmująca wybudowanie Barki na zamówienie, zgodnie z opisanymi warunkami zawartej pomiędzy stronami umowy, powinna być uznana – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – za dostawę towaru w postaci gotowej Barki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajduja się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W niniejszej sprawie powyższy przepis ma zastosowanie w odniesieniu do opisanej transakcji dostawy towarów (Barki). W tym przypadku miejscem dostawy towarów, a tym samym miejscem opodatkowania, jest terytorium kraju, z którego rozpocznie się transport towaru do nabywcy. Transakcja ta podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez stocznię polską na materiale powierzonym oraz materiale własnym będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.