IPPP2/443-1328/13-2/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie ustalenia czy Wnioskodawcę nabywającego przedsiębiorstwo Spółki zależnej traktuje się jako następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawcę nabywającego przedsiębiorstwo Spółki zależnej traktuje się jako następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawcę nabywającego przedsiębiorstwo Spółki zależnej traktuje się jako następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). Bank jest w posiadaniu 11.500 udziałów o wartości nominalnej 10.000 PLN każdy łącznej wartości nominalnej 115.000.000 PLN w spółce zależnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leasingowej (dalej: Spółka zależna), stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki zależnej.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej, Bank - jako jedyny wspólnik Spółki zależnej - został zobowiązany do wniesienia dopłat w określonej wysokości oraz określonym terminie, pod rygorem wszczęcia przez Spółkę zależną procedury umorzenia przymusowego udziałów <tj. umorzenia bez zgody wspólnika, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - „Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.”>.

Bank nie wniósł dopłat we wskazanym terminie.

Zgodnie z postanowieniami Aktu Założycielskiego Spółki zależnej niewniesienie dopłat przez wspólnika w terminie wskazanym w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej, stanowi jedną z przesłanek dokonania umorzenia przymusowego udziałów. Umorzenie przymusowe nie wymaga nabycia udziałów stanowiących przedmiot umorzenia przez Spółkę zależną i następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej.

W związku z powyższym Zarząd Spółki zależnej złożył Zgromadzeniu Wspólników tego podmiotu wniosek o umorzenie przymusowe 11.498 udziałów posiadanych przez Bank z łącznej ilości 11.500 udziałów.

Po rozpatrzeniu wniosku Zarządu Spółki zależnej, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zależnej podjęło uchwałę o (i) umorzeniu 11.498 udziałów Spółki zależnej o łącznej wartości nominalnej 114.980.000 PLN, bez zgody wspólnika, (ii) obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej umarzanych udziałów, tj. 114.980.000 PLN oraz (iii) uiszczeniu Bankowi wynagrodzenia za umorzone udziały.

W związku z faktem, że wynagrodzenie to uiszczone będzie w formie niepieniężnej, w postaci przedsiębiorstwa Spółki zależnej w znaczeniu przedmiotowym, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC) - na co Bank zgodził się, Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na zawarcie przez Zarząd Spółki zależnej umowy zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym planowane jest podpisanie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów, na podstawie której przedsiębiorstwo Spółki zależnej zostanie przeniesione na Bank.

Po przeprowadzeniu wyżej opisanej transakcji, Bank dokona włączenia przedsiębiorstwa do swojej struktury organizacyjnej oraz kontynuowania działalności leasingowej.

Wnioskodawca zakłada, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej, już po przejęciu przedsiębiorstwa Spółki zależnej, mogą pojawić się sytuacje, w których dojdzie do konieczności np. wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie sprzed włączenia przedsiębiorstwa do Banku, które mogą powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie podatku należnego (np. błędy na fakturach, udzielone w późniejszym czasie rabaty, czy też faktury korygujące wystawiane w ramach tzw. leasingu finansowego), czy też do skorygowania złożonych uprzednio przez Spółkę zależną deklaracji w zakresie rozliczeń VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego, dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie przepisów ustawy o VAT, a tym samym Bank w zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z przejętym przedsiębiorstwem będzie następcą prawnym Spółki zależnej...
  2. Czy Bank będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie przed wydaniem przedsiębiorstwa oraz w konsekwencji będzie uprawniony do składania deklaracji korygujących w zakresie VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie VAT, a tym samym Bank w zakresie czynności związanych z przejętym przedsiębiorstwem stanie się następcą prawnym Spółki zależnej, w szczególności będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie przed wydaniem przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do składania deklaracji korygujących w zakresie VAT.

ZBYCIE PRZEDSIĘBIORSTWA

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. im port towarów;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.

W takim przypadku - zgodnie z podejściem akceptowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt 1767/10) należy w ramach wykładni systemowej posłużyć się definicją sformułowaną w KC.

Na mocy art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jednocześnie należy wskazać - w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (powołany wyżej wyrok o sygn. akt 1767/l0), że: „(...) wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.”

Bank powołuje także argumentację zawartą w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003r. (C-497/0l), że „jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W związku z faktem, że przedsiębiorstwo Spółki zależnej będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a także zachowane zostaną wewnętrzne powiązania i funkcje poszczególnych jego składników, które pozwolą na kontynuowanie w Banku działalności leasingowej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę zależną, należy uznać, że przeniesione zostanie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a tym samym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), co skutkuje przyjęciem, że transakcja przeniesienia przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

SUKCESJA PODATKOWA

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie jest regulowane w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Należy wskazać, że w ramach powyższego katalogu nie wymieniona została sytuacja przejęcia przedsiębiorstwa - analogiczna do opisanej w zdarzeniu przyszłym, co oznaczałoby, że w przypadku przejęcia przedsiębiorstwa Spółki zależnej przez Bank - jako wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów, Bank nie będzie generalnym następcą prawnym Spółki zależnej.

Jednakże należy podkreślić, że ww. przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który reguluje kwestię dokonywania korekt podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (i przewiduje, że korekta podatku naliczonego dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa), stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie, z tym przepisem w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu.

Podobny przepis znajduje się w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 20 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z zapisami artykułu 19, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W związku z faktem, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 19 zdanie pierwsze Dyrektywy 112, czego wyrazem jest wprowadzenie przez ustawodawcę zapisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to zdaniem Banku należy uznać, że skutkuje to:

(i) wyłączeniem zbycia przedsiębiorstwa spod zakresu działania przepisów VAT oraz

(ii) uznaniem odbiorcy za następcę prawnego przenoszącego w zakresie rozliczeń VAT.

Jednakże podkreślenia wymaga, że pomimo skorzystania z prawa, jakie daje art. 19 Dyrektywy 112, polski ustawodawca nie wprowadził przepisów, z których wprost wynika, że zbycie przedsiębiorstwa, powoduje automatyczny skutek w postaci następstwa prawnego po stronie otrzymującego ten składnik majątku.

Powyższe oznacza, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112, polski podatnik może powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112.

Takie podejście jest możliwe zdaniem Banku - gdyż brak jest przeszkód do bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy 112, gdyż przepis ten jest jednoznaczny i precyzyjny. Jego treść jasno wskazuje, że podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo, powinien być traktowany jako następca prawny podmiotu przenoszącego to przedsiębiorstwo.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10: „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098).

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (...).„

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy powołać można również treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013r. (sygn. IBPP2/443-315/13/IK), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Zatem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Reasumując w przypadku przejęcia przez Bank przedsiębiorstwa Spółki zależnej, dojdzie do sukcesji podatkowej na gruncie VAT, a tym samym Bank w zakresie czynności związanych z przejętym przedsiębiorstwem będzie następcą prawnym Spółki zależnej. Powyższe oznacza również, że Bank będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie przed wydaniem przedsiębiorstwa, czy też do składania deklaracji korygujących w zakresie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepisy ustawy podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 552 ww. ustawy czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
    - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

  1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2. spółki kapitałowej;
  2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z § 1 tego artykułu jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Z kolei wystawianie faktur korygujących reguluje obowiązujący od 1 stycznia 2014r. przepis art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

  1. Faktura korygująca powinna zawierać:
    1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
    2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
      1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
      2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4. przyczynę korekty;
    5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
      – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
  1. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
    1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
    2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta przez nabywcę towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe. Bank jest w posiadaniu 11.500 udziałów o wartości nominalnej 10.000 PLN każdy łącznej wartości nominalnej 115.000.000 PLN w spółce zależnej, której przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności leasingowej (dalej: Spółka zależna), stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki zależnej.

Uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zależnej, Bank - jako jedyny wspólnik Spółki zależnej - został zobowiązany do wniesienia dopłat w określonej wysokości oraz określonym terminie, pod rygorem wszczęcia przez Spółkę zależną procedury umorzenia przymusowego udziałów <tj. umorzenia bez zgody wspólnika, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych>.

Bank nie wniósł dopłat we wskazanym terminie.

W związku z powyższym Zarząd Spółki zależnej złożył Zgromadzeniu Wspólników tego podmiotu wniosek o umorzenie przymusowe udziałów posiadanych przez Bank.

Po rozpatrzeniu wniosku Zarządu Spółki zależnej, Nadzwyczajne Zgromadzeni Wspólników Spółki zależnej podjęło uchwałę o (i) umorzeniu 11.498 udziałów Spółki zależnej o łącznej wartości nominalnej 114.980.000 PLN, bez zgody wspólnika, (ii) obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę odpowiadającą wartości nominalnej umarzanych udziałów, tj. 114.980.000 PLN oraz (iii) uiszczeniu Bankowi wynagrodzenia za umorzone udziały.

W związku z faktem, że wynagrodzenie to uiszczone będzie w formie niepieniężnej, w postaci przedsiębiorstwa Spółki zależnej - na co Bank zgodził się - Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na zawarcie przez Zarząd Spółki zależnej umowy zbycia przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym planowane jest podpisanie umowy zbycia przedsiębiorstwa i przejęcia długów, na podstawie której przedsiębiorstwo Spółki zależnej zostanie przeniesione na Bank.

Po przeprowadzeniu wyżej opisanej transakcji, Bank dokona włączenia przedsiębiorstwa do swojej struktury organizacyjnej oraz kontynuowania działalności leasingowej. Wnioskodawca zakłada, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej, już po przejęciu przedsiębiorstwa Spółki zależnej, mogą pojawić się sytuacje, w których dojdzie do konieczności np. wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie sprzed włączenia przedsiębiorstwa do Banku, które mogą powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie podatku należnego (np. błędy na fakturach, udzielone w późniejszym czasie rabaty, czy też faktury korygujące wystawiane w ramach tzw. leasingu finansowego), czy też do skorygowania złożonych uprzednio przez Spółkę zależną deklaracji w zakresie rozliczeń VAT.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), zwanej dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku).

Skutkiem przymusowego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce zależnej będzie powstanie zobowiązanie po stronie Spółki względem Wnioskodawcy. Zaspokojenie należności Wnioskodawcy z ww. tytułu nastąpi przez nabycie Spółki zależnej, wskutek czego Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzoną przez Spółkę działalność leasingową. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej w rozdziale 14 nie regulują kwestii sukcesji prawnopodatkowej w sytuacji przejęcia innego podmiotu za długi należne podmiotowi przejmującemu powstałe wskutek przymusowego umorzenia udziałów, jednakże należy mieć na względzie regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zgodnie z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098).

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa zależnego na rzecz Wnioskodawcy. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Bezsprzecznie w rozpatrywanej sprawie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż przedsiębiorstwo Spółki zależnej będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, a także zachowane zostaną wewnętrzne powiązania i funkcje poszczególnych jego składników, które pozwolą na kontynuowanie przez Bank działalności leasingowej, prowadzonej dotychczas przez Spółkę zależną. Wobec tego Wnioskodawca przejmie zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających we wzajemnych relacjach, z wykorzystaniem którego będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Spółkę zależną. Zatem w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie przed wydaniem przedsiębiorstwa, jak również do składania deklaracji korygujących w zakresie VAT.

W konsekwencji tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.