ILPP4/4512-1-187/15-3/BA | Interpretacja indywidualna

Podatek od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej
ILPP4/4512-1-187/15-3/BAinterpretacja indywidualna
  1. eksport (wywóz)
  2. sukcesja
  3. zorganizowana część przedsiębiorstwa
  1. Ordynacja podatkowa (ORD) -> Zobowiązania podatkowe -> Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych -> Wstąpienie w prawa i obowiązki
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania -> Stawki -> Stawki podatku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji eksportu towarów w związku z planowanym podziałem Spółki Dzielonej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o dokument potwierdzający dokonanie opłaty za wniosek oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
  1. X (dalej: „Spółka Dzielona” lub „Wnioskodawca”) należąca do międzynarodowej Grupy Y (dalej: „Y”) prowadzi działalność dotyczącą (i) produkcji, dystrybucji oraz pakowania produktów oświetlenia samochodowego i jego komponentów (dalej: „Działalność Oświetlenia Samochodowego” lub „Działalność OS”) oraz (ii) działalność obejmującą szereg innych obszarów związanych z produkcją i dystrybucją szerokiej gamy produktów oświetleniowych niezwiązanych z Działalnością OS, w tym m.in. źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, opraw oświetleniowych, elektroniki oświetleniowej, komponentów do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe, maszyn i części zamiennych do produkcji źródeł światła innych niż oświetlenie samochodowe (dalej: „Pozostała Działalność”).
  2. Aktualnie przeprowadzana jest restrukturyzacja mająca na celu prawne wyodrębnienie Pozostałej Działalności ze Spółki Dzielonej do innej spółki należącej do Grupy Y (dalej: „Spółka Przejmująca”). W ramach tej restrukturyzacji:
    1. dokonany zostanie podział Spółki Dzielonej w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie, w wyniku którego na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przypisanych do Pozostałej Działalności;
    2. z kolei Działalność OS pozostanie w Spółce Dzielonej i będzie kontynuowana w sposób niezakłócony i ciągły, zarówno przed, jak i po dokonaniu podziału przez wydzielenie.
  3. Kwestia wystąpienia w związku z ww. podziałem Spółki Dzielonej sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) złożonego przez Spółkę Dzieloną w dniu 23 grudnia 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu. W interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...), otrzymanej przez Spółkę Dzieloną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
  4. Dodatkowo, w dniu 23 grudnia 2014 r. z wnioskiem o wydanie indywidulnej interpretacji zawierającym analogiczne pytanie (oznaczone we wniosku nr 5) w zakresie sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, wystąpiła również Spółka Przejmująca. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że na moment składania wniosku, Spółka Przejmująca zarejestrowana była pod nazwą H., w związku z czym organem właściwym dla celów złożenia wniosku był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu X grudnia 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki Przejmującej oraz zmiana miejsca jej siedziby. W konsekwencji, w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, w dniu 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację dla Spółki Przejmującej (znak (...)), w której potwierdził, że w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
  5. Spółka Dzielona wnosi o wydanie interpretacji w odpowiedzi na złożony wniosek przy uwzględnieniu stanowisk wyrażonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej Spółce Przejmującej interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r., znak (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydanej Spółce Dzielonej w dniu 20 marca 2015 r., znak (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), zgodnie z którymi w myśl art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Przejmująca wstąpi z dniem podziału przez wydzielenie Pozostałej Działalności we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku (przypisanymi do Pozostałej Działalności).
  6. Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, wydzielenie Pozostałej Działalności nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: „Dzień Wydzielenia”). Na chwilę obecną planowane jest, iż przedmiotowe wydzielenie nastąpi z dniem 1 czerwca 2015 r.
  7. Spółka Przejmująca i Spółka Dzielona są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
  8. Spółka Dzielona rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Z kolei Spółka Przejmująca będzie rozliczać podatek VAT w okresach miesięcznych najpóźniej od Dnia Wydzielenia.
  9. Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona – w ramach Pozostałej Działalności – na mocy umów z kontrahentami będzie realizowała dostawy towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) i lit. b) Ustawy o VAT (dalej: „Eksport Towarów”). W wyniku planowanego podziału, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów w ramach Pozostałej Działalności zostaną skutecznie przeniesione na Spółkę Przejmującą (zgodnie z przyjętym planem podziału).
  10. W świetle powyższego w przypadku niektórych transakcji Eksportu Towarów realizowanych przez Spółkę Dzieloną może dojść do sytuacji, w której wysyłka lub transport towarów nastąpi przed Dniem Wydzielenia, natomiast dokumenty uprawniające dostawcę do zastosowania stawki 0% w tym zakresie (o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 6a oraz ust. 11 Ustawy o VAT; dalej: „Potwierdzenie Eksportu”), zostaną otrzymane w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając: (i) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...) oraz (ii) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. (znak (...)Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

1.Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

1.1 Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

1.2 Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.3 Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT:

  1. Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych ( art. 2 pkt 8).
  2. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a):
    1. stawka podatku wynosi 0% ( art. 41 ust. 4), przy czym stawkę tę stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ( art. 41 ust. 6);
    2. jeżeli warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, nie został spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w pkt b) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju ( art. 41 ust. 7);
    3. przepis art. 41 ust. 7 ustawy stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu ( art. 41 ust. 8);
    4. otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument ( art. 41 ust. 9);
    5. jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 ( art. 41 ust. 9a);
    6. art. 41 ust. 9a ustawy stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b);
    7. przepisy art. 41 ust. 4 i 5 ustawy stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy art. 41 ust. 7 i 9 ustawy stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1).

2. Rozumienie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

2.1 Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

2.2 Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: „praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (...) składnikami majątku”. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

2.3 Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie „prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego”. Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

  1. prawo” to uprawnienie przysługujące komuś zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi;
  2. obowiązek” to konieczność zrobienia czegoś wynikająca z nakazu prawnego;
  3. związek” to stosunek (zależność) między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

2.4 W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

  1. prawem” w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej może być w szczególności prawo do rozpoznania wydatku jako kosztu podatkowego, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawo do zwrotu nadpłaty lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym itp.;
  2. z kolei „obowiązkiem” w rozumieniu tego przepisu może być w szczególności obowiązek rozpoznania przychodów podatkowych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT czy też generalnie pojęty obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych itp.

2.5 Dodatkowo należy podkreślić, iż – jak wskazuje się w doktrynie – ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji – przez sukcesję uprawnień podatkowych – przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji następstwa uregulowanego w art. 93c Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć, jako przejęcia przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału, lecz jako przejęcie (kontynuację) od dnia podziału niezakończonych rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną.

2.6 Z kolei analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. „pozostawanie w związku” ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

2.7 W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

  1. prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem wydzielanym (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
  2. prawa i obowiązki pozostające w związku z majątkiem pozostającym w spółce dzielonej (tj. takie, które można jednoznacznie przypisać do tego majątku);
  3. prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych kategorii (tj. takie, które są związane z samą spółką dzieloną lub też z całością jej działalności).

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia „pozostają” bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

2.8 Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

  1. pozostają w związku z przejmowanym majątkiem wchodzącym w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  2. wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem (stały się przed dniem wydzielenia „stanami otwartymi”), a zarazem
  3. nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

2.9 Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

  1. jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział i powinno było być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek nie podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej;
  2. z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek ulegnie konkretyzacji w dniu wydzielenia lub po tej dacie bądź też powinno być zrealizowane, wykonane lub rozliczone w tym właśnie czasie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi) rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej; w konsekwencji takie prawo bądź obowiązek podlega tzw. sukcesji podatkowej częściowej.

2.10 Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w najnowszej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą „decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia; przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”. W szczególności:

  1. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki »pozostające« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia »pozostają« jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które »pozostawały« w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie »pozostają« w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. »pozostaje« w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną – w stosunku do składników majątku – metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. (...) Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki »pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku«”;
  2. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPB1/2/423-1269/14/KP, zgodnie z którą: „Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia »praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku«, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt). Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. »stany otwarte«, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania »pozostają« w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”;
  3. analogiczne stanowisko zaprezentowano również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1199/14/KP oraz znak IBPB1/2/423-1200/14/KP, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., znak IPPB3/423-171/14-2/MS oraz z dnia 14 maja 2014 r., znak IPPB3/423-183/14-2/MS, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2014 r., znak ILPB4/423-479/13-2/ŁM oraz znak ILPB4/423-481/13-2/DS, a także z dnia 30 stycznia 2014 r., znak ILPB3/423-521/13 -4/PR.

Mimo że przytoczone powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), to w ocenie Spółki Dzielonej przedstawione w nich ogólne i abstrakcyjne stanowisko dotyczące zakresu sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie również na gruncie przepisów Ustawy o VAT.

3. Zastosowanie tzw. sukcesji podatkowej częściowej do transakcji Eksportu Towarów

3.1 Zdaniem Spółki Dzielonej, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej (dokonanej szczegółowo w punktach 1-2 powyżej) wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to skutki podatkowe z nim związane będą podlegały tzw. sukcesji podatkowej częściowej (zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą). Natomiast, jeżeli dane prawo bądź obowiązek związany z Pozostałą Działalnością ulegnie konkretyzacji w okresie sprzed Dnia Wydzielenia lub dotyczyć będzie tego okresu, to skutki podatkowe z nim związane będą pozostawały w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

3.2 Przenosząc powyższe na grunt Ustawy o VAT należy stwierdzić, że obowiązek rozliczenia transakcji Eksportu Towarów dotyczących wydzielonych części majątku jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych transakcji, które w świetle przepisów Ustawy o VAT powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT (wykazane w deklaracjach VAT) w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

3.3 W świetle powyższego należy zdaniem Spółki Dzielonej uznać, iż – przyjmując zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego założenie, iż w związku z podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie Pozostałej Działalności do Spółki Przejmującej dojdzie do sukcesji podatkowej z art. 93c Ordynacji podatkowej – o przypisaniu obowiązku rozliczenia dla celów podatku VAT danej transakcji Eksportu Towarów do Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej rozstrzygać powinno to, czy – w świetle przepisów Ustawy o VAT – przedmiotowe rozliczenie powinno nastąpić odpowiednio do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

3.4 Ze względu na tzw. sukcesję podatkową częściową, bez wpływu na powyższą konkluzję będzie fakt, czy – z uwagi na termin otrzymania Potwierdzenia Eksportu – do danej transakcji Eksportu Towarów znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% czy też stawka podatku VAT właściwa dla dostawy na terytorium Polski.

3.5 Powyższe oznacza w szczególności, iż w przypadku, gdy przedmiotowe wydzielenie zostanie dokonane w planowanym terminie 1 czerwca 2015 r.:

  1. transakcje Eksportu Towarów związane z Pozostałą Działalnością dokonane przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Dzień Wydzielenia (tj. w maju 2015 r.), dla których Potwierdzenie Eksportu zostanie otrzymane do momentu upływu termin do złożenia deklaracji VAT za maj (tj. najpóźniej w dniu 25 czerwca 2015 r.), powinny zdaniem Wnioskodawcy zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną w jej deklaracjach VAT;
  2. Natomiast Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością dokonane przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Dzień Wydzielenia (tj. w maju), dla których Potwierdzenie Eksportu zostanie otrzymane po terminie do złożenia deklaracji VAT za maj (tj. po dniu 25 czerwca 2015 r.), nie powinna zdaniem Wnioskodawcy rozliczyć Spółka Dzielona w swoich deklaracjach VAT.

3.6 Konkludując, uwzględniając: (i) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji z dnia 20 marca 2015 r., znak (...) oraz (ii) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 17 marca 2015 r. (znak (...)). Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona powinna wykazać w swoich deklaracjach VAT Eksport Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, który powinien zostać rozliczony dla celów podatku VAT do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia włącznie, natomiast nie powinna ona uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT transakcji Eksportu Towarów związanych z Pozostałą Działalnością, które powinny zostać rozliczone dla celów podatku VAT w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.