ILPB1/415-168/10/12-S/16-S/AMN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2., w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też opodatkowane?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2424/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania stypendium.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2009 w związku z oszczędnościami jakie powstały w wyniku realizacji projektów finansowanych w ramach ZPORR, Województwo w partnerstwie z Powiatami przystąpiło do realizacji programu stypendialnego pt. „Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne (...)” w ramach Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendium w wysokości 350 zł miesięcznie było finansowane w 75% ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa.

W czerwcu 2009 r. Starostwo dokonało wypłat stypendium dla studentów. W przypadku studentów, którzy złożyli oświadczenie PIT-2C zaliczka na podatek nie była pobierana w związku z tym, że kwota stypendium nie przekroczyła 380 zł miesięcznie (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40b. W przypadku studentów, którzy nie złożyli oświadczenia PIT-2C, zaliczka na podatek dochodowy była pobierana wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a część stypendium finansowana ze środków unijnych była zwolniona z pobierania zaliczki na podatek dochodowy.

Starostwo pobierając zaliczkę na podatek dochodowy stosowało się do wytycznych Ministerstwa Finansów z dnia 28 lutego 2005 r. Znak PB5/MC-066-15-163/05, przesłanym przez Urząd Marszałkowski jako obowiązujące wytyczne do realizacji programów stypendialnych w ramach Działania 2.2 ZPORR, zgodnie z którymi zrealizowane zostały 3 wcześniejsze programy stypendialne dla studentów w latach 2004 - 2007. Starostwo Powiatowe od wypłaconych stypendiów pobrało podatek zgodnie z wyżej wymienionymi wytycznymi stosowanymi w latach ubiegłych.

Po zakończeniu programu, Starostwo wystawiło dla studentów informacje podatkowe. W PIT-8S ujęta została część stypendium pochodząca z budżetu państwa, w PIT-11 ujęto część stypendium pochodzącą ze środków funduszy strukturalnych.

Na zlecenie Urzędu Marszałkowskiego przeprowadzony został audyt zewnętrzny projektu. Zespół audytorski powołując się na Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja z dnia 7 września 2007 r. stwierdził, że w przypadku gdy student nie złożył oświadczenia PIT-2C, zaliczka na podatek dochodowy winna być pobrana od całości wypłaconego stypendium. Zgodnie z zaleceniami audytu Urząd Marszałkowski zażądał od Starostwa, aby poinformować studentów o konieczności skorygowania pobranych zaliczek na podatek dochodowy w zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2, w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też opodatkowane...

Zdaniem Wnioskodawcy, stypendia dla studentów wypłacanych w ramach Działania 2.2 ZPORR w roku 2009, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowany uważa, iż należy stosować te same przepisy, które obowiązywały dla niniejszego programu w latach 2004-2007.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, upoważnieni są Dyrektorzy Izb Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i w Warszawie. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest wiążące dla Powiatów z Województwa.

Dostępne w tym temacie wydane postanowienia i interpretacje w większości uznały, iż nie ma znaczenia, czy środki zostały fizycznie wypłacone przez budżet, czy tez instytucje pośredniczącą, liczy się pierwotne źródło ich pochodzenia, a więc fundusze strukturalne Unii Europejskiej. Celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom, a nie wtórne zasilanie budżetu państw członkowskich. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1829/06).

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-168/10-2/AMN stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 maja 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 maja 2010 r. znak ILPB1/415W-61/10-2/AP.

W dniu 14 czerwca 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 8 lipca 2010 r. znak ILPB1/4160-42/10-2/AP.

Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że co do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) należy stwierdzić, że istotne jest tutaj źródło pochodzenia środków i ich „bezzwrotność”. Sąd ten wskazał, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie mieli i nie mają obowiązku zwracania otrzymanych stypendiów. Okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE, z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Okoliczność, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, bez wątpienia źródłem finansowania opisanego we wniosku programu są w wysokości określonej przez Wnioskodawcę fundusze unijne. Sposób ich dystrybucji jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Cytowany wyżej przepis ustawy podatkowej nie zawiera wymogu bezpośredniości finansowania ze środków Unii Europejskiej.

W ww. wyroku Sąd wskazał, iż fundusze strukturalne mają służyć słabiej rozwiniętym regionom oraz sektorom gospodarki państw członkowskich w osiąganiu wyższego poziomu rozwoju - w tym przypadku podnoszeniu kwalifikacji, wykształcenia młodzieży z danego regionu. Celem tych funduszy nie jest zasilenie budżetów państw członkowskich.

Ponadto WSA w Gorzowie Wielkopolskim, nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie stanowiska wyrażonego przez Sąd i w tym aspekcie dokonać analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w dniu 6 grudnia 2010 r. tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną nr ILRP-007-248/10-2/ŁM.

Powyższa skarga kasacyjna została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 80/11, podzielił powyższe stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wskazując, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma znaczenie dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia „pochodzą” użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pk 46 lit. a) ww. ustawy, odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w ww. wyroku pogląd, że sposób wypłaty środków finansów pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

W dniu 5 września 2012 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 603/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W dniu 5 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 80/11 – interpretację indywidualną nr ILPB1/415-168/10/12-S/AMN stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na ww. interpretację wniesiono w dniu 20 grudnia 2012 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 17 stycznia 2013 r. pismem nr ILPB1/415W-114/12-2/AMN.

W dniu 21 lutego 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę udzielono w dniu 15 marca 2013 r. pismem nr ILPB1/4160-18/13-2/AP.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 5 lipca 2013 r. nr ILRP-007-146/13-2/AM od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2424/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 29 lutego 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organ podatkowy, rozpoznając sprawę ponownie, nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 603/10.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim przypomniał, że w wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy stypendia wypłacone przez Starostę W. studentom w ramach realizacji programu stypendialnego - „Wyrównywanie szans edukacyjnych przez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego” korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej Sąd podkreślił, że organ podatkowy w swojej interpretacji prawidłowo wskazał, że status środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania ww. rozporządzenia Rady, a także krajowa ustawa o finansach publicznych, a w szczególności ustawa z 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006.

Jednak, co podkreślił Sąd, wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej z przepisów powołanych wyżej aktów prawnych dotyczące źródła pochodzenia pomocy w procesie jego realizacji są błędne.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że aby przesłanki zwolnienia zaistniały pomoc musi:

  • pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, W tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  • podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Sąd podkreślił również, że organ podatkowy nie kwestionuje, że podatnicy - otrzymujący stypendia, studenci - bezpośrednio realizowali cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Otrzymywali i „konsumowali” stypendia przyznawane na wyrównywanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR.

Co do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, że istotne jest tutaj źródło pochodzenia środków i ich „bezzwrotność”. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie mieli i nie mają obowiązku zwracania otrzymanych stypendiów. Okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE, z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Okoliczność, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. „a” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że bez wątpienia źródłem finansowania opisanego we wniosku programu są w wysokości określonej przez Wnioskodawcę fundusze unijne. Sposób ich dystrybucji jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Cytowany wyżej przepis ustawy podatkowej nie zawiera wymogu bezpośredniości finansowania ze środków Unii Europejskiej.

Fundusze strukturalne mają służyć słabiej rozwiniętym regionom oraz sektorom gospodarki państw członkowskich w osiąganiu wyższego poziomu rozwoju - w tym przypadku podnoszeniu kwalifikacji, wykształcenia młodzieży z danego regionu. Celem tych funduszy nie jest zasilenie budżetów państw członkowskich.

Dalej Sąd wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 roku sygn. akt II FSK 874/07. Strony nie negują faktu, że wydatki z budżetu państwa są refundowane z funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. Zatem szczegółowa analiza w jaki sposób dokonywane jest to refinansowanie nie jest w tej sprawie konieczna. System przepływu tych środków z budżetu unijnego za pośrednictwem budżetu krajowego nie może jednak prowadzić do wniosku, że w momencie wypłaty podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Sąd wskazał, że organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu i w tym aspekcie dokona analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd wyrażony w przytoczonym wyroku został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 80/11 oddalił skargę kasacyjną organu.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji, wbrew własnym twierdzeniom, nie tylko nie uwzględnił obu przytoczonych wyroków sądów administracyjnych lecz wręcz je zignorował, naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a.

Podkreślić również należy, że z uzasadnienia udzielonej interpretacji nie wynika aby w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby uzasadniać ewentualne odstąpienie przez organ od zasady mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w przytoczonych wyrokach, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

Tym samym ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 są nadal wiążące dla organu.

Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu podatkowego będzie zatem uwzględnienie oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w niniejszym wyroku oraz w wynikających z wyroku Sądu z 28 września 2010 r.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2424/13 wskazując m.in., że argumentację Ministra Finansów należy uznać za chybioną w świetle jednoznacznych wypowiedzi Sądu prezentowanych w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10. W treści powyższego orzeczenia po pierwsze zastrzeżono, że przedmiotem sporu jest ocena dopuszczalności objęcia stypendiów wypłacanych przez starostę zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po drugie wyraźnie stwierdzono, że przesłanki przedmiotowego zwolnienia obejmują dwa warunki, tj. zarówno przesłankę, o jakiej mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy (przesłankę pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy), jak i wymóg bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, sformułowany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Po trzecie jednoznacznie wskazano, że bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez studentów nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Podatnicy ci otrzymywali i „konsumowali” stypendia przyznawane na wyrównanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR. Po czwarte wreszcie w ramach wytycznych kierowanych do organu nakazano uwzględnienie stanowiska Sądu i dokonania w tym aspekcie analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zatem tak, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 2010 r. zajął się jedynie zagadnieniem pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, pozostawiając otwartą kwestię bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przeczą temu przytoczone powyżej motywy rozstrzygnięcia zawarte w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 603/10. Fakt, iż w orzeczeniu tym zasadnicze rozważania zostały poświęcone spełnieniu przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynikały jedynie z przyjętej przez Sąd oceny, że druga z przesłanek (z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) została spełniona i nie było to podważane przez organ. Nadmienić jednocześnie należy, że konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim co do spełnienia i bezsporności warunku bezpośredniej realizacji celu programu nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 wniesionej przez Ministra Finansów.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2012 r. stwierdzającą niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z uwagi na niespełnienie przesłanki przewidzianej pod lit. b) danego przepisu. Akt ten - jak zasadnie wywiedziono w zaskarżonym obecnie wyroku - nie uwzględnił bowiem oceny prawnej wskazań zamieszczonych w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10, które nadal pozostają dla organu wiążące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2424/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazał art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny i określając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego miał na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

  • środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
  • prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w roku 2009 Województwo w partnerstwie z Powiatami przystąpiło do realizacji programu stypendialnego pt. „Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne (...)” w ramach Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendium było finansowane w 75% ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13 potwierdził stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 oraz wskazał, że ocena prawna i wskazania zawarte w ww. wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10, są nadal wiążące dla organu podatkowego. Ze stanowiskiem tym zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2424/13.

Zatem, co do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak wynika z opinii WSA w Gorzowie Wielkopolskim przedstawionej w wyroku z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/10 - istotne jest tutaj źródło pochodzenia środków i ich „bezzwrotność”. Sąd wskazał, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podatnicy nie mieli i nie mają obowiązku zwracania otrzymanych stypendiów. Okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE, z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Okoliczność, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez wątpienia źródłem finansowania opisanego we wniosku programu są w wysokości określonej przez Wnioskodawcę fundusze unijne. Sposób ich dystrybucji jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Cytowany wyżej przepis ustawy podatkowej nie zawiera wymogu bezpośredniości finansowania ze środków Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu fundusze strukturalne mają służyć słabiej rozwiniętym regionom oraz sektorom gospodarki państw członkowskich w osiąganiu wyższego poziomu rozwoju - w tym przypadku podnoszeniu kwalifikacji, wykształcenia młodzieży z danego regionu. Celem tych funduszy nie jest zasilenie budżetów państw członkowskich.

Powyższe stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 80/11, wskazując, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Nie ma znaczenie dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia „pochodzą” użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pk 46 lit. a) ww. ustawy, odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Sposób wypłaty środków finansów pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

Ponadto dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Celem ogólnym Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego Wnioskodawca wypłacał stypendium, jest podniesienie dostępu do kształcenia na poziomie ponadgimnazjalnym i wyższym dla uczniów pochodzących z obszarów wiejskich i studentów pochodzących z obszarów zagrożonych marginalizacją, (w tym w szczególności obszarów wiejskich i obszarów restrukturyzacji przemysłów).

W przedmiotowej sprawie studenci otrzymujący stypendia bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Otrzymywali i „konsumowali” stypendia przyznawane na wyrównanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2424/13 stwierdzić należy, że stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2, w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.